Leitsatz (amtlich)
§ 11 Abs. 2 EStG gilt auch für außergewöhnliche Belastungen. Sie können daher in einem Veranlagungszeitraum nur in der Höhe berücksichtigt werden, in der sie erbracht worden sind. In einem späteren Veranlagungszeitraum geleistete Ausgaben haben auch dann außer Betracht zu bleiben, wenn das ihnen zugrunde liegende Ereignis sowie der Rechtsgrund hierfür in das Streitjahr fallen, und die Ausgabe aus in diesem Jahr erwirtschaftetem Einkommen bestritten wird.
Normenkette
EStG §§ 11, 33 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Sohn der Kläger und Revisionskläger (Kläger) verstarb im Streitjahr 1975. Die Kläger bestellten am 18. November dieses Jahres einen Grabstein, den sie aufgrund einer Rechnung vom 12. Januar 1976 am 16. Januar 1976 bezahlten. Zusammen mit anderen Aufwendungen machten sie die Kosten für den Grabstein in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als außergewöhnliche Belastung geltend. Sie trugen vor, sie hätten die Ausgaben aus ihren im Dezember 1975 verdienten Gehältern erbracht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem Antrag nicht, weil der Grabstein erst 1976 bezahlt worden sei. Die übrigen vom FA anerkannten Aufwendungen überstiegen nicht die Grenze der zumutbaren Eigenbelastung.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Die Belastung durch die streitigen Kosten sei erst im Jahre 1976 eingetreten, weil der Grabstein in diesem. Jahr bezahlt worden sei. Es komme nicht darauf an, ob die Rechnung mit Mitteln beglichen worden sei, die im Streitjahr zugeflossen seien. Das Ansammeln von Beträgen zur Bestreitung künftiger Aufwendungen sei noch keine Aufwendung i. S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG). Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. August 1974 VI R 236/71 (BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14) ergebe sich nichts Abweichendes. In diesem Urteil habe der BFH zwar ausgesprochen, daß die Höhe der außergewöhnlichen Belastung um Ersatzleistungen zu mindern sei, die in einem späteren Veranlagungszeitraum zuflössen. Es verbleibe im übrigen aber dabei, daß es für die zeitliche Einordnung einer außergewöhnlichen Belastung auf den Zeitpunkt der Verausgabung ankomme.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie führen im wesentlichen aus: Der BFH habe im Urteil in BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 die konsequente Abschnittsbesteuerung des § 11 EStG mit der Begründung aufgegeben, daß andernfalls ein geschickter Steuerpflichtiger durch die Wahl des Zeitpunkts für einen Erstattungsantrag sich einen nicht gerechtfertigten steuerlichen Vorteil verschaffen könne. Entsprechendes müsse im umgekehrten Falle gelten, wenn ein Steuerpflichtiger durch ungeschickte Wahl des Zeitpunkts der Zahlung einen vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten steuerlichen Nachteil hinnehmen müsse. Das angefochtene Urteil sei daher mit den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die streitigen Ausgaben nicht zum Abzug zugelassen.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Zahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Eigenbelastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Begriff der "Aufwendungen" hier die Ausgaben bezeichnet, die in dem Jahr tatsächlich geleistet worden sind, für das der Antrag gestellt wird (ebenso Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Stand: März 1982, § 33 Anm. 3a aa S. 14 Abs. 1). Nicht dazu gehören Zahlungen, die in einem früheren oder späteren Veranlagungszeitraum geleistet worden sind. Dies muß nach Auffassung des Senats auch dann gelten, wenn - wie im Streitfall - der Rechtsgrund für die spätere Ausgabe, nämlich die Bestellung des Grabsteins, im Streitjahr gesetzt wird, die Zahlung aber erst nach der Jahreswende erfolgt.
Dies folgt aus dem Zusammenhang der Vorschriften des § 33 Abs. 1 und des § 11 Abs. 2 EStG. Nach einhelliger Auffassung fallen unter den Begriff der "Aufwendungen" i. S. des § 33 Abs. 1 EStG nur bewußte und gewollte Einkommensverwendungen in Form von Geldausgaben und Zuwendungen von Sachwerten (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 4 a). Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG aber sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Allerdings hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 entschieden, daß § 11 EStG im Rahmen des § 33 EStG nicht anwendbar ist. Er hält indes an dieser Auffassung nicht mehr fest. Dem Wortlaut des § 11 EStG läßt sich nicht entnehmen, daß diese Vorschrift nur die Einkunftsermittlung und den Abzug von Sonderausgaben betrifft mit der Folge, daß die außergewöhnlichen Belastungen aus ihrem Regelungsbereich ausgeklammert wären. Das ergibt sich auch nicht aus der systematischen Stellung des § 11 EStG im Rahmen dieses Gesetzes. Zwar befindet sich diese Vorschrift in dem mit "Einkommen" überschriebenen Abschnitt II des EStG, wohingegen § 33 EStG eine Tarifvorschrift des Abschnitts IV des EStG ist. § 33 EStG steht damit jedoch nicht außerhalb der Einkommensermittlungsvorschriften. Dies ergibt sich eindeutig aus § 2 Abs. 4 EStG, wonach das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte ist, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen. Deshalb gelten die allgemeinen Vorschriften des EStG zur Ermittlung des Einkommens, wie die des § 11 EStG, gleichermaßen für die Ermittlung der Einkünfte, für den Sonderausgabenabzug und für den Abzug von außergewöhnlichen Belastungen.
Da es mithin auch im Rahmen des § 33 EStG nach § 11 Abs. 2 EStG auf den Zeitpunkt ankommt, in dem die Ausgaben geleistet wurden, sind Aufwendungen nicht schon dann i. S. des § 33 Abs. 1 EStG erwachsen, wenn der Steuerpflichtige wegen des Eintritts des zwangsläufigen Ereignisses den Rechtsgrund für die Verausgabung in demselben Veranlagungszeitraum setzt und die spätere Zahlung auch aus dem Einkommen dieses Veranlagungszeitraums leistet. Es mag zutreffen, daß der Steuerpflichtige sich insofern um die in Rede stehende Summe belastet fühlt, als er gehindert ist, sein Einkommen anderweitig zu verwenden. Das ändert jedoch nichts daran, daß das Gesetz mit dem in § 33 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff der "Aufwendung" auf das Merkmal der tatsächlichen Verausgabung abstellt (vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Dezember 1954 IV 339/53 U, BFHE 60, 109, BStBl III 1955, 43). Die Belastung durch Verausgabung ist eingetreten, sobald der Geldbetrag aus dem Verfügungsbereich des Steuerpflichtigen abgeflossen ist.
Die Kläger haben auch keinen Erfolg mit ihrem Einwand, eine rechtsanaloge Anwendung der Grundsätze des Urteils in BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 erfordere die Beachtung aller Aufwendungen aufgrund desselben Ereignisses dann, wenn die Aufwendungen oder ein Teil davon in einem späteren Jahr geleistet worden ist. Die Grundsätze des genannten Urteils sind einer solchen umgekehrten Analogie nicht zugänglich. Der Senat hält an ihnen insoweit fest, als er dort ausgeführt hat, Ausgaben dürften nur insoweit als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, als der Steuerpflichtige durch sie endgültig belastet worden ist. Der Senat ist aufgrund dieses Belastungsprinzips nach wie vor der Ansicht, daß spätere Ersatzleistungen in die Bemessung der Höhe der Belastung einzubeziehen sind. Das Belastungsprinzip ist mithin lediglich ein Korrektiv für den Fall, daß der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit dem belastenden Ereignis steuerfreie Zuwendungen in Geld oder Geldeswert erhält, die die Belastung - wenn auch in einem späteren Veranlagungszeitraum - ganz oder zum Teil ausgleichen. Keinesfalls aber besagt dieser Grundsatz, daß in einem späteren Kalenderjahr entstandene Ausgaben nicht im Jahr ihrer Verausgabung, sondern in dem vorangegangenen Jahr geltend zu machen sind, in dem das zugrunde liegende Ereignis eingetreten war.
Da diese Gesichtspunkte ohne Rücksicht darauf anzuwenden sind, ob einem Steuerpflichtigen an einer Vor- oder Rückverlagerung der Aufwendungen gelegen ist, werden durch sie die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht berührt.
Fundstellen
Haufe-Index 74385 |
BStBl II 1982, 744 |
BFHE 1983, 396 |