Leitsatz (amtlich)
1. Scheidet ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus einer OHG aus und wird er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung im Innenverhältnis von den Gesellschaftsverbindlichkeiten freigestellt, so verwirklicht er dadurch grundsätzlich einen Gewinn, es sei denn, daß er wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß.
2. Tritt danach Gewinnverwirklichung ein, wird der ausscheidende Gesellschafter aber später wider Erwarten von den Gesellschaftsgläubigern für die Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen, so kann insoweit ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinnverwirklichung im Jahr des Ausscheidens des Gesellschafters vom Finanzamt bejaht und der Besteuerung zugrunde gelegt wurde oder nicht.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 15-16
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte am 25. November 1965 mit seiner Schwester, Frau F, und einem Herrn K eine OHG gegründet. Die Gründung erfolgte zur Fortführung eines ....betriebes, den die Gesellschafter kurz zuvor - durch Vertrag vom 15. November 1965 - käuflich übernommen hatten. Der Kaufpreis für den ....betrieb hatte in der Übernahme sämtlicher Verbindlichkeiten des Betriebs bestanden. Nach dem Gesellschaftsvertrag waren der Kläger und Frau F mit je 25 v. H., K mit 50 v. H. an der OHG beteiligt.
Da zwischen dem Kläger und F einerseits und K andererseits Streit entstand, trennten sich die Gesellschafter bereits nach vier Monaten. In dem notariell beurkundeten Auseinandersetzungsvertrag vom 14. März 1966 wurde vereinbart, daß K den Betrieb vom 1. April 1966 an als Einzelfirma fortführen sollte (was er bis zur Konkurseröffnung am 28. Juli 1967 auch tat). Er verpflichtete sich in § 3 des Auseinandersetzungsvertrages, die beiden ausscheidenden Gesellschafter im Innenverhältnis von sämtlichen Schulden der Gesellschaft, die bis zu deren Ausscheiden begründet waren, einschließlich der Schulden gegenüber der Sparkasse A freizustellen, während die Ausscheidenden ihrerseits erklärten, daß sie gegenüber der Sparkasse für die Schulden der OHG eine Teilbürgschaft übernehmen. In § 4 verzichteten sie auf die Zahlung einer Abfindungssumme sowie auf jeglichen Gewinnanspruch gegenüber der OHG mit der Einschränkung, daß der Verzicht nur insoweit gelten sollte, als K seinen Verpflichtungen auf Freistellung gemäß § 3 des Auseinandersetzungsvertrages nachkommt.
Die Beteiligung an der OHG hatte zu laufenden Verlusten geführt. Diese ungünstige Entwicklung hatte es bereits vor Abschluß des Auseinandersetzungsvertrages erforderlich gemacht, daß die drei Gesellschafter auf Veranlassung der Sparkasse die bei dieser damals bestehenden Firmenverbindlichkeiten der OHG mit Vertrag vom 28. Januar 1966 als persönliche Schuld übernahmen.
Am 19. April 1966 verbürgten sich der Kläger, F sowie eine der Familie des Klägers gehörende KG gesamtschuldnerisch "ohne zeitliche Beschränkung" für alle Ansprüche der Sparkasse aus ihrer Geschäftsverbindung mit der OHG bis zum Betrag von 136 000 DM. Wegen des Mehrbetrages der Firmenschulden wurden der Kläger und F von ihrer Haftung freigestellt.
Es kam zur Inanspruchnahme aus der Bürgschaft, und zwar im Streitjahr 1968 in Höhe von 124 000 DM
(113 352 DM Hauptforderung + 10 648 DM Zinsen). Die KG behandelte Bürgschaftszahlungen in Höhe von 102 000 DM als gewinnmindernde Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) erkannte im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid betreffend die KG die Zahlungen nicht als Betriebsausgaben an. Die gegen den Bescheid gerichtete Klage und die Revision blieben in diesem Punkt erfolglos (Urteil des BFH vom 2. Juni 1976 I R 136/74, BFHE 119, 414, BStBl II 1976, 668). Der Senat sah die Zahlungen als Erfüllung einer Bürgschaftsschuld an, die nicht zum Betriebsvermögen der KG gehörte.
In dem gegen den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid für 1968 vom 3. Januar 1973 hat das FA die Hälfte der für die Schuld bei der Sparkasse gezahlten Zinsen mit 5 324 DM als Sonderausgaben berücksichtigt, die Hälfte des gezahlten Tilgungsbetrages mit 56 676 DM dagegen nicht als nachträgliche Betriebsausgabe anerkannt.
Die hiergegen gerichtete Sprungklage ist erfolglos geblieben. Das FG hat im wesentlichen ausgeführt, die Bezahlung von Betriebsschulden einer bilanzierenden Personengesellschaft wirke in aller Regel gewinneutral, weil der Ausgabe eine entsprechende Minderung der passivierten Betriebsschuld gegenüberstehe. Wenn die Zahlungen eines Gesellschafters über den auf ihn selbst entfallenden Schuldanteil nicht hinausgingen - wie im vorliegenden Falle -, könne durch die Zahlungen kein nachträglicher gewerblicher Verlust entstehen.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das FG-Urteil aufzuheben und die 56 676 DM oder zumindest einen Teilbetrag davon als nachträgliche Betriebsausgaben, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuerveranlagung 1968 zu berücksichtigen. Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4 EStG). Zur Begründung wird vorgetragen, daß die Passivierung der bereits vor der Übernahme durch die drei Gesellschafter entstandenen Geschäftsverbindlichkeiten der OHG sich nicht gewinnmindernd bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen für 1965 und 1967 habe auswirken können. Denn It. Eintragung im Handelsregister sei bezüglich der OHG der Übergang der bei dem Erwerb durch die drei Gesellschafter bestehenden Verbindlichkeiten ausgeschlossen gewesen. Für die ausgeschiedenen Gesellschafter ergebe sich aufgrund des Ausweises negativer Kapitalkonten bei der Gründung der Gesellschaft von zusammen 66 361,89 DM folgende Kapitalkontenentwicklung:
Eröffnungsbilanz 1. Januar 1965 ./. 66 361,89 DM
Verlust 1965 22 588,92 DM
./. 88 950,81 DM
Verlust 1966 bis 31. März 1966 45 494,21 DM
./. 134 445,02 DM
Demnach habe sich bisher nur die Differenz zwischen 134 445,02 DM und 66 361,89 DM mit 68 083,13 DM bei der Veranlagung der beiden Gesellschafter ausgewirkt. Der Mehrbetrag von 66 361,89 DM sei erst mit der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft als nachträglicher Verlust in Erscheinung getreten und demnach als nachträgliche Betriebsausgabe anzusetzen, weil insoweit "fremde Schuld" bezahlt worden sei, nämlich die Schuld des früheren Inhabers des Betriebs. Dieses Vorbringen habe das FG nicht gewürdigt und im Urteil nicht widerlegt.
Auch sei es unzutreffend, die Bürgschaft und die Schuldfreistellung in einem Zusammenhang zu sehen. Durch die Freistellung seien die ausscheidenden Gesellschafter im Innenverhältnis von den Schulden der Gesellschaft freigestellt worden, so daß später mit der Einlösung der Verbindlichkeit aus der Bürgschaft eine fremde Schuld gezahlt worden sei.
Das FA hält die Revision für unbegründet.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
1. Das FG hat nicht festgestellt, wer von den gesamtschuldnerisch haftenden Bürgen die Zahlungen an die Sparkasse geleistet hat und ob und wann der Kläger, soweit nicht er selbst gezahlt hat, in seiner Eigenschaft als Gesamtschuldner von dem oder den zahlenden Mitbürgen in Anspruch genommen wurde. Das FG wird diese Feststellungen noch treffen.
2. Für den Fall, daß der Kläger im Streitjahr aus der Bürgschaft unmittelbar oder mittelbar im Wege des Rückgriffs in Anspruch genommen worden sein sollte, könnte beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstanden sein. Dies folgt aus den nachstehenden Überlegungen.
a) Gründen mehrere Personen eine OHG und bringen sie in diese Gesellschaft einen bilanzierenden Gewerbebetrieb ein, so wirken sich weder die Einbringung der aktiven noch die Einbringung der passiven Wirtschaftsgüter des Betriebs auf den Gewinn. Verlust der OHG aus. Werden in der Folgezeit die betrieblichen Verbindlichkeiten mit privaten Mitteln der Gesellschafter bezahlt, so handelt es sich insoweit um Einlagen, die sich ebenfalls auf den Gewinn/Verlust der OHG nicht auswirken.
Erwirtschaftet der Betrieb nach Einbringung in die OHG einen Verlust, so ist dieser - vorbehaltlich § 10 d EStG - im Jahre seines Entstehens steuerrechtlich zu berücksichtigen. Die spätere Begleichung der in dem Verlustjahr entstandenen und für den Verlust möglicherweise mit ursächlichen Verbindlichkeiten bleibt - ebenso wie die Begleichung der bereits übernommenen Verbindlichkeiten - ohne Auswirkung auf den Gewinn/Verlust der OHG. Erfolgt die Zahlung solcher Verbindlichkeiten aus privaten Mitteln der Gesellschafter, so sind sie als Einlagen anzusehen, durch die sich die Kapitalkonten entsprechend verändern.
b) Scheidet ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto - gleichviel auf welche Weise der Negativsaldo entstanden ist - aus der Gesellschaft aus und wird er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung von den Verbindlichkeiten der Gesellschaft freigestellt, so erzielt er im Zeitpunkt seines Ausscheidens einen Gewinn in Höhe des Minusbetrages des Kapitalkontos (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1962 IV 321/60 U, BFHE 76, 360, BStBl III 1963, 133; Schmidt, Deutsche Steuer-Zeitung 1974 S. 371 [376]). Dies gilt auch, wenn die Freistellung nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern erfolgt, d. h. wenn die Gesellschaftsgläubiger den Ausscheidenden nicht aus seiner persönlichen Haftung für die Schulden der Gesellschaft entlassen (Erfüllungsübernahme - § 415 Abs. 3 BGB). In diesem Falle erfolgt allerdings keine Gewinnverwirklichung, wenn der Ausscheidende wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß (BFH-Urteil VI 325/63 U vom 24. November 1965, BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141). Tritt danach Gewinnverwirklichung ein, wird aber der ausscheidende Gesellschafter später wider Erwarten für die Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen, so kann insoweit ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinnverwirklichung im Jahre des Ausscheidens des Gesellschafters vom FA bejaht und der Besteuerung zugrunde gelegt wurde oder nicht.
c) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt, daß die Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft nur dann und insoweit zu einem nachträglichen Verlust aus Gewerbebetrieb geführt haben könnte, als K dem Kläger gegenüber uneingeschränkt die Erfüllung der betrieblichen Schulden übernommen hatte, beim Kläger aus diesem Grunde im Zeitpunkt der Erfüllungsübernahme Gewinnverwirklichung eingetreten war und die Zahlungen an die Sparkasse später wider Erwarten letztlich doch vom Kläger ohne die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit eines Rückgriffs bei K getragen werden mußten. Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob der Sachverhalt so gelagert war. Die vom FG gezogene Folgerung, ein nachträglicher gewerblicher Verlust sei im Streitjahr nicht entstanden, ist aus diesem Grunde durch die tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).
d) Die vom FG vorgenommene Auslegung der Willenserklärungen der Vertragspartner unterliegt in vollem Umfang der Nachprüfung durch das Revisionsgericht (BFH-Urteil vom 26. April 1972 II R 188/71, BFHE 106, 237). Bei der gegebenen Sachlage war es rechtsfehlerhaft, ohne weitere Beweiserhebung anzunehmen, der Kläger sei durch den Auseinandersetzungsvertrag vom 14. März 1966 im Innenverhältnis nur teilweise von den Schulden der OHG freigestellt worden und er sei auch im Innenverhältnis verpflichtet geblieben, den Teil der Schuld an die Sparkasse, für den die Bürgschaft übernommen wurde, endgültig - d. h. ohne Möglichkeit eines Rückgriffs auf K - zu tragen. Gegen diese vom FG vorgenommene Vertragsauslegung sprechen immerhin die Vertragsformulierung "von sämtlichen Schulden der Gesellschaft ... freizustellen" und die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Bürgschaft. Im Falle der Inanspruchnahme des Bürgen aus der Bürgschaft geht die Forderung gegen den Hauptschuldner kraft Gesetzes auf den Bürgen über (§ 774 Satz 1 BGB). Wäre K im Verhältnis zur Sparkasse alleiniger Hauptschuldner gewesen, so wäre mit der Zahlung des Klägers die Forderung der Sparkasse gegen K auf den Kläger übergegangen. Da neben K aber auch der Kläger in seiner Eigenschaft als OHG-Gesellschafter von der Sparkasse als Hauptschuldner hätte in Anspruch genommen werden können - in welchem Umfang mag dahinstehen -, hätte K gegen den Rückgriffsanspruch des Klägers aus dem Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander zumindest teilweise Einwendungen erheben können (§ 774 Satz 3 BGB). Der Sinn des § 3 des Auseinandersetzungsvertrags (Freistellung von "sämtlichen" Schulden der Gesellschaft) könnte deshalb darin zu sehen sein, derartige Einwendungen des K gegen den Rückgriffsanspruch des Klägers auszuschließen, d. h. dem Kläger die rechtliche Möglichkeit des Rückgriffs gegen K in voller Höhe seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft offenzuhalten. Diese Überlegung gewinnt an Bedeutung, wenn man die Wechselbezüglichkeit des § 3 und § 4 des Auseinandersetzungsvertrags in Betracht zieht, wonach der Kläger "auf die Zahlung einer Abfindungssumme sowie auf jeglichen Gewinnanspruch" gegenüber der OHG mit der Einschränkung verzichtet, daß der Verzicht nur insoweit gelten sollte, als K "seinen Verpflichtungen auf Freistellung gemäß § 3 dieses Vertrags nachkommt". Angesichts dieser sich bei der Auslegung des Vertragswortlauts ergebenden Unklarheiten bedarf es der Ermittlung des damaligen Willens der Vertragsparteien durch Zeugenvernehmung (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1969 II 125/63, BFHE 95, 289, BStBl II 1969, 379).
Ergibt die unter Würdigung der Zeugenaussagen vorzunehmende Vertragsauslegung, daß im Innenverhältnis eine Freistellung des Klägers von sämtlichen Schulden der Gesellschaft gewollt war, so wird das FG weiter zu prüfen haben, ob dieser Freistellung nach der damaligen Vermögenslage des K ein wirtschaftlicher Wert beizumessen war (vgl. BFH-Urteil VI 325/63 U).
Fundstellen
Haufe-Index 72646 |
BStBl II 1978, 149 |
BFHE 1978, 56 |