BFH Urteil vom 30.11.1993 - VI R 21/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vom Arbeitgeber geleisteter Ersatz für auf Dienstreisen eingetretene Schäden am Reisegepäck des Arbeitnehmers: steuerfreier Arbeitslohn, Schadensnachweis durch Arbeitnehmer, objektive Feststellungslast des Arbeitgebers

Leitsatz (amtlich)

1. Erleidet ein Arbeitnehmer auf einer Dienstreise einen Schaden an solchen Gegenständen, die er mitgenommen hat, weil er sie auf der Dienstreise verwenden mußte, ist der dafür vom Arbeitgeber geleistete Ersatz dem Grunde nach dann als steuerbefreiter Reisekostenersatz zu beurteilen, wenn der Schaden sich als Konkretisierung einer reisespezifischen Gefährdung (z.B. Diebstahls-, Transport- oder Unfallschaden) erweist und nicht nur gelegentlich der Reise eingetreten ist.

2. Die Leistungen des Arbeitgebers sind bei einem Wertersatz nur in der Höhe gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreit, in der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes im Falle ihrer Verteilung auf die übliche Gesamtnutzungsdauer auf die Zeit nach dem Eintritt des Schadens entfallen würden (fiktiver Buchwert).

Orientierungssatz

Der Arbeitgeber trägt die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen für einen steuerbefreiten Reisekostenersatz. Ihm obliegt die gleiche Nachweispflicht wie dem Arbeitnehmer bei Geltendmachung des entsprechenden Werbungskostenabzugs (polizeiliche Anzeige, Geltendmachung von Ersatzansprüchen).

Normenkette

EStG § 3 Nrn. 16, 50, §§ 9, 12 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 04.12.1991; Aktenzeichen 12 K 450/88)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ersetzt ihren Arbeitnehmern auf Dienstreisen durch Diebstahl abhanden gekommene Gegenstände und Kleiderschäden im Rahmen einer Zeitwerttabelle. Grundlage des Ersatzes ist eine mit dem Betriebsrat der Klägerin vereinbarte Arbeitsordnung. Anläßlich einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Ersatzleistungen seien Arbeitslohn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ einen --auch andere Punkte erfassenden-- Haftungs- und Pauschalierungsbescheid, mit dem die Ersatzleistungen pauschal nachversteuert wurden.

Während des Klageverfahrens erging ein geänderter Bescheid. Die Klägerin hat den geänderten Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 263 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die fehlerhafte Anwendung des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, daß die zu zahlende Haftungs- und Nachforderungsschuld ohne Berücksichtigung der Ersatzleistungen festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Das FG hat auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Recht entschieden, daß die Ersatzleistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG sind.

a) Der von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer in Geld geleistete Ersatz für Verluste oder Schäden, die die Arbeitnehmer an Gegenständen ihres Privatvermögens erlitten haben, führte bei den Arbeitnehmern zu einer Einnahme i.S. der § 8 Abs.1, § 19 Abs.1 Nr.1 EStG, § 2 LStDV. Es handelt sich bei diesen Zahlungen an die Arbeitnehmer nicht um einen Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr.50, 2.Alternative EStG, für den die Klägerin keine Lohnsteuer einzubehalten (§ 38 Abs.3 EStG), anzumelden und abzuführen (§ 41a Abs.1 EStG) gehabt hätte.

Nach § 3 Nr.50 EStG sind Beträge steuerfrei, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz). Unabhängig davon, welche Voraussetzungen nach den unterschiedlichen Vorstellungen in Rechtsprechung und Literatur im einzelnen erfüllt sein müssen, um einen Auslagenersatz i.S. dieser Vorschrift anzunehmen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173; vom 19.Januar 1976 VI R 227/72, BFHE 117, 470, BStBl II 1976, 231; Offerhaus, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 2017, 2019; Albert/Heitmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 425; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 19 Anm.7 b; Institut "Finanzen und Steuern", Grüner Brief Nr.297, Der Betrieb --DB-- 1990, 1893; Thomas, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1990/91, 183, 206; von Bornhaupt, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1990, 46) kann jedenfalls der im Streitfall von der Klägerin geleistete Ersatz für verlorengegangene oder beschädigte Gegenstände des Privatvermögens ihrer Arbeitnehmer nicht unter diese Vorschrift subsumiert werden. Denn nur dann, wenn Arbeitnehmer Schäden an solchen Gegenständen ihres Privatvermögens erleiden, die andernfalls der Arbeitgeber in gleicher Art zur Durchführung der beruflichen Aufgabe zur Verfügung hätte stellen müssen, hätte die Verwendung privater Gegenstände im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers gelegen. Nur bei einer derartigen Fallgestaltung hätte nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) ein Anspruch der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber gemäß § 611, § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf Ersatz ihrer Auslagen bestanden (vgl. Urteil vom 8.Mai 1980 3 AZR 82/79, DB 1981, 115). An den in dem Urteil vom 8.Mai 1980 aufgestellten Grundsätzen hat das BAG auch in der von der Klägerin zitierten Entscheidung vom 11.August 1988 8 AZR 721/85 (DB 1988, 2516) festgehalten.

Das FG hat bisher nicht festgestellt und die Klägerin hat bisher auch nicht substantiiert behauptet, daß sie ihren Arbeitnehmern auch Ersatz für solche verlorengegangenen oder beschädigten Gegenstände des Privatvermögens geleistet hat, die sie andernfalls ihren Arbeitnehmern selbst zur Verfügung hätte stellen müssen.

b) Die Annahme von Arbeitslohn (§ 19 Abs.1 Nr.1 EStG) entfällt auch nicht unter dem Gesichtspunkt des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses. Es kann dahingestellt bleiben, unter welchen weiteren Voraussetzungen Zuwendungen des Arbeitgebers, die zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten getätigt werden und dem Betriebsfrieden dienen sollen, im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen können (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juni 1991 VI R 3/87, BFHE 164, 553, BStBl II 1992, 365, 366). Denn im Streitfall ist die Rechtsprechung des BAG zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber Ersatz für Schäden an seinem Privatvermögen verlangen kann, klar und war auch schon in den Streitjahren 1982 bis 1986 gefestigt. Danach ist ein Ersatzanspruch nur unter sehr engen Voraussetzungen gegeben (vgl. BAG in DB 1981, 115) und jedenfalls kaum denkbar bei Gegenständen des persönlichen Bedarfs. Sollte sich ein Arbeitnehmer solcher Ansprüche berühmen, die ihm nach der Rechtsprechung des BAG eindeutig nicht zustehen, so könnte dadurch der Betriebsfrieden nicht ernsthaft gestört werden.

2. Obwohl es sich danach auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG bei den Zahlungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer um Arbeitslohn (§ 19 Abs.1 Nr.1 EStG) und nicht um Auslagenersatz (§ 3 Nr.50 EStG) handelt, wäre davon Lohnsteuer dann nicht einzubehalten, anzumelden sowie abzuführen gewesen, wenn die Leistungen als steuerbefreiter Reisekostenersatz (§ 3 Nr.16 EStG) zu beurteilen wären.

Der Senat hat mit Urteil vom 19.Februar 1993 VI R 42/92 (BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519) entschieden, daß die Prämien, die der Arbeitgeber für eine Reisegepäckversicherung zugunsten seiner Arbeitnehmer aufwendet, in der Regel dann gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiter Reisekostenersatz sind, wenn den Arbeitnehmern ein eigener Anspruch aus dem Vertrag gegenüber dem Versicherer zusteht und wenn der Versicherungsschutz auf Dienstreisen beschränkt ist. Er hat dies damit begründet, daß für Reisegepäck im Vergleich zur Aufbewahrung der mitgenommenen Gegenstände im häuslichen Bereich typischerweise eine erhöhte Gefährdung besteht und diese dann beruflich veranlaßt ist, wenn es sich um eine Dienstreise handelt. Soweit die Ersatzleistungen der Reisegepäckversicherung im Schadensfall dem Grunde und der Höhe nach nicht völlig deckungsgleich mit den Leistungen sind, die sich bei Anwendung steuerrechtlicher Maßstäbe ergeben hätten, ist dies hinzunehmen und nach Ansicht des Senats kein ausreichender Grund, die Prämien für eine Reisegepäckversicherung, die auf Dienstreisen beschränkt ist, dem Bereich der Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG zuzuordnen.

Erstattet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern jedoch nicht die Prämien für eine Reisegepäckversicherung, sondern statt dessen unmittelbar den auf einer Dienstreise eingetretenen Schaden, so können für die Beurteilung dieser Ersatzleistungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nur steuerrechtliche Maßstäbe angewendet werden.

a) Dem Grunde nach kann ein gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiter Ersatz nur für Schäden an solchen Gegenständen geleistet werden, die der Arbeitnehmer mitgenommen hat, weil er sie auf der Dienstreise verwenden mußte. Nur insoweit kann ein derartig enger Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre angenommen werden, daß demgegenüber eine private Mitveranlassung i.S. des § 12 Nr.1 EStG als unerheblich anzusehen ist. Ein beruflicher Veranlassungszusammenhang wäre beispielsweise zu verneinen, wenn private Wertsachen oder sonstige Gegenstände, die einen Zusammenhang mit den beruflichen Erfordernissen der konkreten Dienstreise nicht eindeutig erkennen lassen, verlorengehen oder beschädigt werden.

Aber auch bei den übrigen Gegenständen darf der Arbeitgeber nicht jeden gelegentlich einer Dienstreise eingetretenen Schaden steuerfrei ersetzen. Vielmehr ist erforderlich, daß sich der geltend gemachte Schaden als Konkretisierung einer typischen Gefahr des Reisens (z.B. Diebstahls-, Transport- oder Unfallschaden) erweist. Denn nur dann, wenn sich eine reisespezifische Gefährdung zu einem Schaden konkretisiert hat, ist ein ausreichend enger Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit, nämlich der beruflich veranlaßten Reise, und dem eingetretenen Schaden anzunehmen.

Das Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen muß der Arbeitgeber nachweisen. Der Hinweis auf die bloße Behauptung des Arbeitnehmers, er habe auf einer Dienstreise einen Schaden erlitten, reicht dazu nicht aus. Vielmehr sind die gleichen Nachweise zu erbringen wie in dem Fall, daß der Arbeitnehmer gegenüber dem für ihn zuständigen FA im Veranlagungsverfahren Werbungskosten (§ 9 EStG) mit der Begründung geltend macht, einen reisespezifischen Schaden auf einer Dienstreise erlitten zu haben. Dementsprechend ist beispielsweise im Falle des Diebstahls eine polizeiliche Anzeige vorzulegen. Bei sonstigen Verlusten oder Beschädigungen ist nachzuweisen, daß die möglichen Ersatzansprüche gegenüber den in Betracht kommenden Ersatzpflichtigen geltend gemacht worden sind. Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Behauptung des Arbeitnehmers, daß überhaupt ein Schaden als Konkretisierung einer reisespezifischen Gefährdung vorliegt, so ist bereits dem Grunde nach ein gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiter Reisekostenersatz nicht möglich. Der Arbeitgeber trägt die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen, die einen steuerbefreiten Reisekostenersatz ermöglichen.

b) Steht der Eintritt eines Schadens im vorgenannten Sinne dem Grunde nach fest, so können der Höhe nach nur solche Ersatzleistungen als Reisenebenkosten steuerfrei erstattet werden, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten (§ 9 EStG) abgezogen werden könnten. Werden dem Arbeitnehmer beispielsweise Aufwendungen für eine Reparatur zur Schadensbeseitigung erstattet, so setzt die Anerkennung als steuerbefreiter Ersatz von Reisenebenkosten voraus, daß der Arbeitnehmer entsprechende Belege vorgelegt hat. Ein eventuell nach der Schadensbeseitigung verbleibender merkantiler Minderwert kann nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.Januar 1992 VI R 57/88, BFHE 166, 502, BStBl II 1992, 401).

Wird Ersatz für den Verlust von Gegenständen geleistet, so kann für die Höhe der steuerbefreiten Ersatzleistungen nichts anderes gelten als für den Fall, daß ein Arbeitnehmer Gegenstände seines Privatvermögens für berufliche Zwecke verwenden will und umwidmet. Dazu hat der IX.Senat des BFH (Urteil vom 14.Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922) entschieden, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen sind und als Werbungskosten (Absetzungen für Abnutzung --AfA--) nur der Teil abziehbar ist, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt. Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat mit Urteil vom 2.Februar 1990 VI R 22/86 (BFHE 160, 162, BStBl II 1990, 684) angeschlossen. Dementsprechend kann im Falle des Verlustes von Gegenständen des Privatvermögens auch nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerfrei erstattet werden, der im Falle der Verteilung auf die übliche Gesamtnutzungsdauer auf die Zeit nach dem Eintritt des Schadens entfallen würde. Deshalb ist sowohl der Zeitpunkt der Anschaffung des jeweiligen Gegenstandes als auch die Höhe der Anschaffungskosten nachzuweisen.

c) Der Senat hält die vorgenannten hohen Anforderungen an den Nachweis der Voraussetzungen, die vorliegen müssen, um einen gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiten Reisekostenersatz anzuerkennen, für sachlich gerechtfertigt. Denn anderenfalls bestünde die Gefahr des Mißbrauchs. Diese Anforderungen führen auch nicht zu einer unzumutbaren Belastung des Arbeitgebers. Dieser kann einer wegen Unsicherheiten in der rechtlichen und tatsächlichen Beurteilung gemäß § 42d EStG drohenden Inanspruchnahme als Haftungsschuldner dadurch aus dem Wege gehen, daß er entweder seine Ersatzleistungen der Lohnsteuer unterwirft und den Arbeitnehmer auf den eventuellen Werbungskostenabzug im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer verweist oder aber dem Arbeitnehmer anstelle eigener Ersatzleistungen die Prämien für eine auf Dienstreisen beschränkte Reisegepäckversicherung steuerfrei erstattet.

3. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang aufklären müssen, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin Ersatz für Schäden oder Verluste geleistet hat, bei denen die oben dargestellten Voraussetzungen für einen gemäß § 3 Nr.16 EStG steuerbefreiten Reisekostenersatz vorgelegen haben.