BFH Urteil vom 30.11.2005 - X R 56/04 (veröffentlicht am 12.04.2006) | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung: Personelle Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft bei einfacher Stimmrechtsmehrheit

Leitsatz (amtlich)

Ein Besitzunternehmer beherrscht die Betriebskapitalgesellschaft auch dann personell, wenn er zwar über die einfache Stimmrechtsmehrheit und nicht über die im Gesellschaftsvertrag vorgeschriebene qualifizierte Mehrheit verfügt, er aber als Gesellschafter-Geschäftsführer deren Geschäfte des täglichen Lebens beherrscht, sofern ihm die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann (Fortführung des Senatsurteils vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).

Normenkette

EStG § 15; GmbHG § 47 Abs. 1, 4

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 20.01.2004; Aktenzeichen 2 K 1883/02)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleineigentümer des Grundstücks G in X. In diesem befindet sich u.a. ein Ladengeschäft, das an die A-GmbH (künftig: GmbH) ab deren Gründung im Jahr 1978 bis zum 31. Dezember 1998 vermietet war. Diese betrieb darin ein Optikergeschäft und den Einzelhandel mit optischen Artikeln, Uhren und Schmuck. Der Kläger war deren alleiniger Geschäftsführer. Am Stammkapital der GmbH von zunächst 20 000 DM waren der Kläger zu 75 % und S zu 25 % beteiligt. Nach einer im September 1984 bewirkten Erhöhung des Kapitals der GmbH auf 50 000 DM betrug die Beteiligung des Klägers 70 % und diejenige von S 30 %.

Nach § 7 des (ursprünglichen) Gesellschaftsvertrags der GmbH werden Beschlüsse der Gesellschaft mit einer Mehrheit von drei Vierteln gefasst. Gemäß § 8 dieses Vertrags beschließt die Gesellschafterversammlung über die Erhöhung oder Herabsetzung des Stammkapitals, über sonstige Satzungsänderungen und über die Auflösung der Gesellschaft durch Beschlüsse, die einstimmig zu fassen sind. Gemäß § 6 des Vertrags darf der Geschäftsführer den Erwerb, die Veräußerung und Belastung von Grundstücken, die Beteiligung an anderen Unternehmungen, die Übernahme von Bürgschaften, die Aufnahme von Darlehen, die Errichtung von Zweigniederlassungen sowie die Einstellung und Entlassung von leitenden Angestellten nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung vornehmen. Dieser Vertrag blieb in der Folgezeit im Wesentlichen unverändert.

Die GmbH wurde zum 31. Dezember 1998 aufgelöst; ihr Geschäftsbetrieb wurde eingestellt. Das von ihr bis dahin genutzte Ladengeschäft wurde an eine Metzgerei entgeltlich zur Nutzung überlassen.

In seiner für das Streitjahr 1997 abgegebenen Einkommensteuererklärung gab der Kläger seine im Zusammenhang mit der Vermietung des Ladengeschäfts an die GmbH erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung an. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, dass eine gewerbliche Betätigung in Gestalt einer Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Neben anderen, vorliegend nicht streitigen Änderungen, setzte das FA deshalb in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 vom 7. Februar 2002 die aus der Überlassung des Ladengeschäfts an die GmbH erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb an. Diese sind der Höhe nach unstreitig und übersteigen die bisher angesetzten Vermietungseinkünfte. Zudem erließ das FA am 7. Februar 2002 erstmalige, hier ebenfalls streitige Gewerbesteuermessbescheide für 1997 und 1998.

Mit seiner hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machte der Kläger geltend, eine Betriebsaufspaltung habe nicht vorgelegen. Da er keine gewerbliche Betätigung ausgeübt habe, hätten die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide nicht ergehen dürfen. Auch seien in dem Einkommensteuerbescheid für 1997 keine gewerblichen Einkünfte anzusetzen. Er, der Kläger, habe die GmbH nicht personell beherrscht. Im Gesellschaftsvertrag der GmbH sei vereinbart worden, dass Gesellschafterbeschlüsse einer Mehrheit von drei Vierteln der Stimmen bedürften, soweit solche Beschlüsse nicht in den in § 8 des Vertrags genannten Fällen einstimmig zu fassen seien. Über eine solche qualifizierte Mehrheit habe er nicht verfügt. Er sei deshalb nicht in der Lage gewesen, mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts seinen Willen in der GmbH durchzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2005, 153 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit seiner Revision macht der Kläger weiterhin geltend, eine Betriebsauspaltung habe wegen der fehlenden personellen Beherrschung der GmbH nicht vorgelegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2002 im Umfang der in diesem Verfahren betroffenen Streitgegenstände sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1997 und 1998 (jeweils) vom 7. Februar 2002 und den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 7. Februar 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Durch Beschluss vom 16. November 2005 hat der Senat von dem Verfahren X R 56/04 den Rechtsstreit wegen des Einkommensteuerbescheids 1998 abgetrennt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bis zum 31. Dezember 1998 vorgelegen haben. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger ab der Kapitalerhöhung nur noch über die einfache Mehrheit, jedoch nicht mehr über die im Gesellschaftsvertrag der GmbH vorgesehene Beschlussmehrheit von drei Vierteln verfügte. Für die personelle Beherrschung einer Betriebskapitalgesellschaft genügt in einem solchen Fall die Herrschaft über die sog. Geschäfte des täglichen Lebens.

1. Die eine Betriebsaufspaltung konstituierenden Merkmale der sachlichen Verflechtung und der personellen Beherrschung hatten bis zum 31. Dezember 1998 vorgelegen. Die sachliche Verflechtung ist hier nicht im Streit. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe das Besitz- und das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung; vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757). Dies ist hier für das Besitzunternehmen offenkundig, denn der Kläger ist Alleineigentümer des der GmbH überlassenen Ladengeschäfts. Der Kläger war auch in der Lage, in der GmbH seinen Willen durchzusetzen.

a) Für eine personelle Beherrschung ist ―abgesehen vom Sonderfall der faktischen Beherrschung― erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Hierfür ist es ausreichend, dass er über die Stimmrechtsmehrheit verfügt, die der Gesellschaftsvertrag für Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag für selten vorkommende Geschäfte, die nicht zur laufenden Geschäftsführung gehören (sog. Geschäfte außerhalb des täglichen Lebens) einstimmig zu fassende Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt (Senatsurteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44; kritisch hierzu Söffing, Betriebs-Berater ―BB― 1998, 397). Bezüglich der Geschäfte des täglichen Lebens ist es auch unerheblich, dass ein Gesellschafter gemäß § 47 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bei Beschlüssen kein Stimmrecht hat, welche die Vornahme eines solchen Rechtsgeschäfts gegenüber diesem Gesellschafter betreffen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455).

Ausgehend von diesen Grundsätzen hatte der Kläger die GmbH jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung beherrscht. Er verfügte über die in § 7 des Gesellschaftsvertrags der GmbH vorgesehene Stimmrechtsmehrheit von drei Vierteln der Stimmen, denn nach § 7 dieses vom FG in Bezug genommenen und damit festgestellten Gesellschaftsvertrags bestimmt sich die Zahl der Stimmen nach den jeweiligen Geschäftsanteilen. Unerheblich ist demgegenüber, dass der Gesellschaftsvertrag in § 8 für satzungsändernde Beschlüsse sowie für einen Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft Einstimmigkeit vorschreibt.

b) Die personelle Beherrschung ist nicht dadurch entfallen, dass nach der im Jahr 1984 durchgeführten Kapitalerhöhung die Beteiligungsquote des Klägers und damit dessen Stimmrechtsanteil die in § 7 des Gesellschaftsvertrags vorgesehene Beschlussmehrheit von drei Vierteln der Stimmen nicht mehr erreichte.

aa) Dies folgt allerdings entgegen der Ansicht des FG nicht bereits daraus, dass die Beteiligten diese Konsequenz bei der Kapitalerhöhung nicht bedacht und aus diesem Grund eine Änderung von § 7 des Gesellschaftsvertrags "schlicht vergessen" haben. Eine personelle Beherrschung ist auch dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter, der mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts in der Lage ist, in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen, von seinem Recht keinen Gebrauch macht (BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 100/78, BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479). Dementsprechend ist es, sofern nicht der Sonderfall der faktischen Beherrschung gegeben ist, entscheidend, ob der Gesellschafter mit gesellschaftsrechtlichen Mitteln seinen Willen tatsächlich durchsetzen kann und dies nicht nur irrigerweise annimmt.

bb) Eine personelle Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Besitzunternehmer ist dann anzunehmen, wenn dieser auf Dauer gesehen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft beherrscht. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann, ist hier erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag in besonderen Fällen einstimmige Beschlüsse oder eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt (BFH-Urteile vom 22. Februar 1985 III R 174/80, BFH/NV 1985, 49, und vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Urteilsgründe).

cc) Macht der Gesellschaftsvertrag Geschäfte des täglichen Lebens (zur Abgrenzung von ungewöhnlichen Geschäften vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 4. der Urteilsgründe) nicht von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung abhängig, dann hat der Geschäftsführer die Geschäfte des täglichen Lebens zwar im Interesse der Gesellschaft, aber grundsätzlich eigenverantwortlich zu führen (vgl. § 37 Abs. 1 und § 45 GmbHG). Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der über die Mehrheit der Stimmen gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt, beherrscht deshalb dann die Geschäfte des täglichen Lebens in der Betriebsgesellschaft, wenn ihm ―abgesehen vom Fall des Vorliegens eines wichtigen Grunds― die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag für alle zu fassenden Beschlüsse (mindestens) eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt, über die der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht verfügt (so zutreffend FG Düsseldorf, Urteil vom 2. Dezember 2002 7 K 2922/02 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 455; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 15 Rz. 830; vgl. auch BFH-Beschluss vom 24. November 2004 IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545).

Dies folgt daraus, dass für die Frage der Beherrschung auf den typischen Regelfall abzustellen ist. Insoweit ist entscheidend, dass ―sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Regelungen enthält― über Geschäfte des täglichen Lebens keine Gesellschafterbeschlüsse zu fassen sind. Aus diesem Grund hat es die Rechtsprechung auch abgelehnt, Folgerungen aus dem Umstand zu ziehen, dass der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft bei Beschlüssen über solche Geschäfte mit dem ihm zustehenden Besitzunternehmen vom Stimmrecht ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3. der Urteilsgründe). Es ist deshalb unerheblich, dass Gesellschafter, die über das in § 50 Abs. 1 GmbHG genannte Quorum verfügen, die Berufung einer Gesellschafterversammlung verlangen und vom Geschäftsführer vorzunehmende Geschäfte des täglichen Lebens zum Beschlussgegenstand machen können (vgl. hierzu Roth/ Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 5. Aufl., § 47 Rz. 72).

dd) Der erkennende Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des XI. Senats des BFH vom 27. Februar 1991 XI R 25/88 (BFH/NV 1991, 454) ab. Dieses Urteil betraf einen Sachverhalt, bei dem der Gesellschafter-Geschäftsführer über keine Stimmrechtsmehrheit, sondern lediglich über 50 % der Stimmen verfügte. Bei dieser Sachlage geht indes auch der erkennende Senat nicht von einer personellen Beherrschung aus.

ee) Die unter den vorgenannten Voraussetzungen gegebene Möglichkeit, die Geschäfte des täglichen Lebens zu beherrschen, ist auf Dauer gewährleistet, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführerstellung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Diese Sachlage ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Geschäftsführerstellung zeitlich unbefristet erteilt worden ist.

Bei Gesellschafterbeschlüssen, welche die Bestellung oder Abberufung eines Gesellschafter-Geschäftsführers betreffen (§ 46 Nr. 5 GmbHG), ist der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gemäß § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG vom Stimmrecht ausgeschlossen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer verfolgt mit seiner Entscheidung, die Geschäftsführung des Unternehmens persönlich in die Hand zu nehmen oder zu behalten, einen legitimen Zweck der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung (Roth/Altmeppen, a.a.O., § 47 Rz. 61). Daher hat es die Rechtsprechung ―abgesehen vom Sonderfall der Abberufung aus wichtigem Grund― auch abgelehnt, dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer solchen von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Entscheidung das Stimmrecht zu versagen (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 25. September 1989 II ZR 304/88, BB 1989, 2132).

Verfügt daher ein Gesellschafter-Geschäftsführer über die einfache Stimmrechtsmehrheit, dann kann er einen (auch mit qualifizierter Mehrheit zu treffenden) Beschluss über seine Abberufung als Gesellschafter-Geschäftsführer verhindern. Da er insoweit ihm zustehende gesellschaftsrechtliche Befugnisse wahrnimmt, ist mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts gewährleistet, dass ihm die Geschäftsführungsbefugnis für den Regelfall nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Dem steht auch nicht entgegen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Beschlüssen, die seine Entlastung betreffen (§ 47 Abs. 4 Satz 1 GmbHG) und damit insbesondere bei Beschlüssen, welche für die Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen den Geschäftsführer relevant sein können (vgl. hierzu Roth/Altmeppen, a.a.O., § 46 Rz. 30) vom Stimmrecht ausgeschlossen ist. Von solchen Sonderfällen kann das Vorliegen einer personellen Beherrschung nicht abhängig gemacht werden.

c) Der Gesellschafter-Geschäftsführer kann bei einer solchen Sachlage die von seinem Besitzunternehmen überlassene wesentliche Betriebsgrundlage regelmäßig dauerhaft als unternehmerisches "Instrument der Beherrschung" einsetzen. Der Inhaber des Besitzunternehmens hat es in der Hand, als Vermieter die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch Kündigung zu beenden. Auch sind die vom Betriebsunternehmen in Bezug auf diese Betriebsgrundlage zu treffenden Entscheidungen der laufenden Geschäftsführung zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3.). Der lediglich an der Betriebs-GmbH beteiligte Gesellschafter kann deshalb auf die Nutzung oder Verwertung der an die Betriebsgesellschaft überlassenen Betriebsgrundlage keinen wesentlichen Einfluss nehmen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 545).

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war eine personelle Beherrschung der GmbH bis zur Beendigung des Mietvertrags am Jahresende 1998 gegeben. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH bedurften nur die in § 6 genannten Rechtshandlungen des Geschäftsführers der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Für die von ihm zu treffenden Geschäfte des täglichen Lebens war hingegen kein solcher Gesellschafterbeschluss erforderlich. Auch konnte dem Kläger gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrags die Geschäftsführungsbefugnis nur bei Vorliegen eines wichtigen Grunds entzogen werden. Zudem war er nach den vom FG getroffenen Feststellungen vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) befreit.

2. Das FA war auch nicht deshalb gehindert, in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte des Klägers anzusetzen, weil es in der Vergangenheit die vom Kläger durch die Überlassung des Ladengeschäfts an die GmbH erzielten Einkünfte nicht als gewerbliche eingestuft hat. Das FA ist grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, in jedem Besteuerungsabschnitt einen Besteuerungstatbestand neu zu bewerten und ggf. von einer Beurteilung in früheren Veranlagungszeiträumen abzuweichen (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296). Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide 1997 und 1998 und der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1997 sind deshalb nicht zu beanstanden.