Leitsatz (amtlich)
Es besteht keine Pflicht, Versorgungsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe, zu passivieren.
Normenkette
AktG § 129 Abs. 1, § 131 Abs. 1B IV
Verfahrensgang
OLG Frankfurt am Main (Urteil vom 21.05.1959) |
LG Kassel |
Tenor
Die Revision gegen das am 21. Mai 1959 verkündete Urteil des 2. Zivilsenats in Kassel des Oberlandesgerichts Frankfurt/Main wird auf Kosten der Klägerin zurückgewiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand
Der Beklagte war Abschlußprüfer der Klägerin für die Geschäftsjahre II/1948, 1949 bis 1953. In der DM-Eröffnungsbilanz, an der der Beklagte unbeteiligt war, sind 151.501,– DM für Pensionsverpflichtungen zurückgestellt worden. Hierin war für die Pensionsanwartschaft des Vorstandsmitglieds F. ein Pauschalbetrag von 100.000,– DM enthalten. Nach dem Geschäftsbericht für 1952 wurden die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen in der Bilanz per 31. Dezember 1952 um 33.288,– DM auf 189.095,– DM erhöht. In dem Prüfungsbericht des Beklagten für 1953 heißt es, daß in dem unter Rückstellungen ausgewiesenen Betrag rund 192.000,– DM für Versorgungsverpflichtungen enthalten seien; daran anschließend ist gesagt: „Nach dem versicherungsmathematischen Gutachten des Sachverständigen Dr. H. wurden auf Grund der zwischenzeitlich neu zugesagten Versorgungsansprüche der Rückstellung 20.700,– DM zugefügt, während unter Berücksichtigung der durch Tod frei gewordenen Beträge 17.500,– DM aufgelöst wurden.” Die für Pensionsverpflichtungen vorgenommenen Rückstellungen blieben hinter dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag wesentlich zurück.
Die Klägerin macht den Beklagten dafür verantwortlich, daß er nicht die volle Passivierung der Pensionslasten veranlaßt oder den Bestätigungsvermerk versagt oder eingeschränkt habe. Außerdem wirft sie dem Beklagten vor, durch die oben wiedergegebene Stelle des Prüfungsberichts für 1953 sei der Eindruck erweckt worden, als seien alle Pensionsverpflichtungen in versicherungsmathematisch berechneter Höhe zurückgestellt worden. Sie macht geltend, infolge zu geringer Pensionsrückstellungen sei für das Geschäftsjahr 1953 ein Gewinn ausgewiesen und demzufolge ein Betrag von 60.000,– DM als Dividende ausgeschüttet, weitere 27.000,– DM als Tantieme gezahlt und ein Zuviel von 39.018,– DM an Steuern aufgewendet, worden. Für diese Beträge macht sie den Beklagten haftbar und verlangt demgemäß Zahlung von 126.018,– DM von ihm.
Der Beklagte ist der Ansicht, der buchführungspflichtige Kaufmann könne wählen, ob er für Pensionszusagen Rückstellungen in der Bilanz vornehmen oder die Pensionsleistungen im Jahre ihrer tatsächlichen Aufwendung als Unkosten verbuchen wolle. Auf dieses Wahlrecht habe er den damaligen Vorstand der Klägerin hingewiesen. Dieser habe sich aber aus steuerlichen Gründen dazu entschlossen, vor allem die Pension Fleck, die monatlich 750,– DM betrage und finanziell überhaupt keine Rolle für die Klägerin spiele, erst nach Aufnahme der Pensionszahlungen über Unkosten zu verbuchen.
Der Beklagte wendet sich auch mit einer Reihe von Einwendungen gegen die Höhe des erhobenen Anspruchs.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen.
Die Berufung der Klägerin hatte keinen Erfolg.
Mit der Revision verfolgt die Klägerin den Klageantrag weiter, während der Beklagte um Zurückweisung der Revision gebeten hat.
Entscheidungsgründe
Die Klägerin stützt den geltend gemachten Anspruch auf § 141 AktG. Nach dieser Bestimmung ist ein Abschlußprüfer, der seine Obliegenheiten verletzt, der Gesellschaft zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet.
I. Die Abschlußprüfung hat sich auf die Beachtung der Vorschriften über den Jahresabschluß zu erstrecken (§ 135 Abs. 2 AktG). Zum Jahresabschluß gehört die Jahresbilanz (§ 125 Abs. 1 AktG). Nach § 131 Abs. 1 B IV AktG ist in der Jahresbilanz auf der Passivseite ein Posten „Rückstellungen für ungewisse Schulden” auszuweisen. Rückstellungen dienen der Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, die am Bilanzstichtag zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach feststehen (WP-Jahrb. 1954, 476; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft § 131 Anm. 157). Hierunter fällt auch eine Pensionslast (WP-Jahrb. 1954, 467, 470; Adler/Düring/Schmaltz a.a.O. § 131 Anm. 158; Heinichen in Großkomm. AktG § 131 Anm. 5 B IV; Schlegelberger/Quassowski, AktG § 131 Anm. 35; BFH 61, 431), mag bereits der Versorgungsfall eingetreten und damit ein Anspruch auf eine laufende Rente begründet oder der Versorgungsfall noch nicht eingetreten sein und darum vorerst nur eine Pensionsanwartschaft bestehen. Denn in jedem Fall übernimmt derjenige, der einem anderen eine Pensionszusage erteilt, damit eine Verpflichtung.
Im vorliegenden Fall geht es nicht darum, ob für bereits laufende Pensionen Rückstellungen vorzunehmen sind, sondern darum, ob eine Passivierungspflicht für Pensionsanwartschaften besteht. Diese Frage stellt sich auch nicht in ihrer ganzen Breite, denn die Klägerin erhebt nicht den Vorwurf, es seien Rückstellungen für die von ihr eingegangenen Pensionsverpflichtungen unterblieben, sondern lediglich, das sei nicht in ausreichendem Maße geschehen, weil die vorgenommenen Rückstellungen nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gebildet worden seien. Das ist der höchstzulässige Wert.
Das Gesetz bestimmt nicht von sich aus, in welchem Umfang eine an sich zulässige Rückstellung vorgenommen werden soll. Das gilt auch von der Vorschrift des § 40 Abs. 2 HGB, wonach Schulden zu dem Wert anzusetzen sind, der ihnen am Bilanzstichtag zukommt. Denn es sind viele Bewertungsarten möglich, und welche davon maßgebend ist, beurteilt sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Das trifft auch auf die von § 131 AktG vorgesehenen Rückstellungen für ungewisse Schulden (Schlegelberger/Quassowski a.a.O. § 131 Anm. 35), insbesondere für Pensionsrückstellungen (so auch das Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 3. Juni 1937) zu. Das läßt sich im Hinblick auf § 129 Abs. 1 AktG auch gar nicht bestreiten, da nach dieser Vorschrift der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen hat.
Die Meinungen darüber, ob es zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und demzufolge Pflicht ist, Versorgungsanwartschaften in Höhe des versicherungsmathematisch errechneten Gegenwartswerts zu passivieren, gehen auseinander. Das Berufungsgericht hat hierüber ein Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages (DIHT) eingeholt und festgestellt, daß es jedenfalls für die hier in Betracht kommende Zeit bis Ende 1954 keinen Rechtssatz des Inhalts gab, daß für Pensionsanwartschaften Rückstellungen, vorzunehmen waren. Es hat hierbei berücksichtigt, daß das Institut der Wirtschaftsprüfer seit dem Gutachten seines Fachausschusses Nr. 13/1933 (WiPrüfer 1933, 273) den Standpunkt vertritt, für Pensionslasten seien während der aktiven Dienstzeit des Begünstigten Rückstellungen zu bilden, deren Summe so hoch sein müsse, daß aus ihr alle Zahlungen geleistet werden könnten, die dem oder den Berechtigten bis zum Erlöschen der Berechtigung zuständen.
Es hat diesen Standpunkt aber lediglich als eine von den Wirtschaftsprüfern ganz überwiegend geteilte Forderung ihres Fachinstituts gewertet und ist dem Gutachten des DIHT gefolgt, nach dem in der Kaufmannschaft zwar eins starke, vor allem von den Wirtschaftsprüfern unterstützte Tendenz vorhanden ist, die Rückstellungspflicht für Pensionslasten zu bejahen, aber keine eindeutige Auffassung besteht und eine große Anzahl von Unternehmen an dem uneingeschränkten Wahlrecht festhält, so daß nicht gesagt werden könne, Pensionsrückstellungen müßten nach den Gepflogenheiten und Auffassungen der Kaufmannschaft vorgenommen werden. Das Berufungsgericht sieht die Bestätigung hierfür darin, daß der Bundesfinanzminister zu der BFH 61, 431 entschiedenen Steuersache und die Bundesregierung in der Begründung zu dem inzwischen Gesetz gewordenen § 6 a, EStG (BT-Drucksache 481 2. Wahlperiode 1953 S. 77) es als herrschende handelsrechtliche Auffassung bezeichnet haben, daß ein Vollkaufmann, der eine Pensionsverpflichtung eingehe, darüber entscheiden könne, ob er für die Pensionsverpflichtung in den Bilanzen eine Rückstellung bilden, oder die Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aus dem laufenden Gewinn finanzieren wolle. Es verweist ferner darauf, daß dieses Wahlrecht auch nach Äußerungen in der Literatur (vgl. Kenntemich, WPg 1956, 52/53; Adler/Düring/Schmaltz a.a.O. § 131 Anm. 166; Heißmann, Die betrieblichen Ruhegeldsverpflichtungen, 2. Aufl, S. 48), aus Unternehmerkreisen in Anspruch genommen werde. Es beruft sich schließlich darauf, daß dieses Wahlrecht jedenfalls für die Steuerbilanz sowohl vom Reichsfinanzhof (RFH 24, 310; 36, 252; 42, 327; 43, 79) wie vom Bundesfinanzhof (BFH 57, 254; 61, 431; Urt. v. 22.1.58 – WM 1958, 538 –) anerkannt sei. Für entscheidend hält es nicht so sehr die praktische Handhabung, sondern das Bewußtsein und die Auffassung der Mehrheit der Kaufmannschaft, ein uneingeschränktes Wahlrecht zwischen der Rückstellung und der Verbuchung über Betriebsunkosten zu haben und von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen, auch wenn in der Mehrzahl der Fälle der Weg der Rückstellungen gewählt werde.
Die Ansicht des Instituts für Wirtschaftsprüfer wird in der Literatur recht zahlreich vertreten (van der Velde, Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1949, 523 ff; Adler/Düring/Schmaltz a.a.O. § 131 Anm. 164 ff; Trumpler, Die Bilanz der Aktiengesellschaft § 32 IV 2 a; Heubeck, Die Pensionsrückstellung, Handbuch der betrieblichen Altersversorgung S. 68 ff; Heißmann a.a.O. S. 57 ff, 47 ff; Schlegelberger/Quassowski a.a.O. § 131 Anm. 35; Schilling in Hachenburg, GmbHG § 42 Anm. 29; Hax im Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3. Aufl. (1960) S. 4296 ff; ders. in Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1957, 15, 22; Endres, ebenda S. 23, 25; Kenntemich, WPg 1956, 52/53; 1960, 285, 294; Döllerer, BB 1959, 1217; Faßhauer, WPg 1960, 179). Überhaupt wird man sagen können, daß das die in der Betriebswirtschaftslehre ganz überwiegend vertretene Ansicht ist. Der Hauptausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer hält die vom Berufungsgericht gegebenen Gründe (DB 1959, 730) für nicht ausreichend und ist demzufolge, bei dem von ihm und dem großen Fachrat des Instituts der Wirtschaftsprüfer zuletzt im Fachgutachten Nr. 1/1951 (Neufassung 1953) eingenommenen Standpunkt (WPg 1953, 356 = WP Jahrb. 1954, 470) verblieben (WPg 1959, 667). Für das Wahlrecht haben sich dagegen u.a. ausgesprochen Bühler/Scherpf (Bilanz und Steuer, 6. Aufl. § 15 a), von Godin/Wilhelmi (AktG § 131 Anm. 34), Teichmann/Koehler (AktG § 131 Anm. 6 b), Voigt (Steuer und Wirtschaft 1935 I 1285 ff), Hoffmann (Steuerberater-Jahrb. 1954/55 S. 30 ff).
Die letztere Ansicht ist richtig.
1. Dabei kann unentschieden bleiben, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder Bilanzierung für sich revisibel sind, wie Döllerer (BB 1959, 1218) meint. Denn hier wird darüber gestritten, ob eine Vorschrift, § 129 AktG, verletzt ist, die ihrerseits auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verweist.
Es braucht auch nicht entschieden zu werden, ob das Berufungsgericht sich mit der von ihm vorgenommenen. Prüfung begnügen durfte. Denn es hat rechtlich einwandfrei festgestellt, daß kein Handelsbrauch oder Gewohnheitsrecht des Inhalts besteht, daß Verpflichtungen aus Pensionsanwartschaften passiviert werden messen, und auch die von der Revision in Übereinstimmung mit Döllerer (BB 1959, 1220; ebenso Faßhauer WPg 1960, 179) vermißte Auseinandersetzung mit den inneren betriebswirtschaftlichen Gründen, die für die Forderung nach Bildung von Pensionsrückstellungen angeführt werden können, führt nicht zur Bejahung der umstrittenen Passivierungspflicht.
Im allgemeinen erlangt der Empfänger eines Ruhegehaltsversprechens mit dem Vertragsschluß bloß eine Anwartschaft (RAG ArbRS 37, 71, 75). Das ist in der Regel anzunehmen, wenn die Entstehung des Versorgungsanspruchs an den Eintritt bestimmter Voraussetzungen (Arbeitsunfähigkeit, Erreichung eines bestimmten Alters) geknüpft ist. Die Anwartschaft erlischt im Zweifel, wenn der Berechtigte vor Eintritt der für die Pensionierung vorgesehenen Voraussetzungen aus dem Betrieb ausscheidet (RAG ArbRS 40, 209, 213; 46, 397 m. Anm. Hueck; BAG 3, 1, 9; Nikisch, NJW 1954, 531). Es kann auch vereinbart werden, daß der Pensionsanspruch bereits mit dem Vertragsschluß entstehen und nur seine Fälligkeit von dem Eintritt bestimmter Voraussetzungen abhängen soll (RAG ArbRS 37, 71, 77/78; Hueck, Lehrbuch des Arbeitsrechts § 52 IV). So liegt es insbesondere dann, wenn ein Angestellter, der bereits in einem anderen Betrieb eine feste Pensionsberechtigung erworben hat, die Stellung wechselt und sich hierdurch nicht verschlechtern will. Das alles hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 17. Oktober 1951 – II ZR 83/51 – (unveröffentlicht) ausgesprochen. Im vorliegenden Fall sind beide Möglichkeiten in Betracht zu ziehen, da Fleck bei der Klägerin bereits pensioniert war, als ihm aus Anlaß seiner Wiedereinstellung der Pensionsvertrag vom 29. Juli 1948 gegeben wurde.
In jedem Fall begründet eine Pensionszusage eine Verpflichtung. Die Besonderheit dieser Verpflichtung besteht darin, daß sie nur im Fall des Eintritts der Pensionsvoraussetzungen zu erfüllen ist und daß selbst dann keine Gehaltsnachzahlungspflicht besteht, wenn die Pensionszusage zur Abgeltung bereits geleisteter und noch zu leistender Dienste erteilt worden ist. Es ist daher nicht zwingend, wenn angenommen wird, eine fest versprochene Pension sei vom Zeitpunkt ihrer Zusage Aufwand der Gesellschaft, und es seien wie bei der Miete nicht die Jahre, in welche die Zahlung fällt, sondern die Jahre der Gegenleistung – das ist die aktive Dienstzeit des Begünstigten – zu belasten. Die Miete, die erst nach Ablauf einer längeren Mietzeit, vielleicht erst nach Jahren, zu zahlen ist, ist eine Verpflichtung, von der gewiß ist, daß sie erfüllt werden muß. Ganz anders liegt es bei einer Pensionsverpflichtung, solange der Pensionsfall noch nicht eingetreten ist, denn hier ist ungewiß, ob für die Zusage überhaupt etwas aufzuwenden ist. Das ist zugleich der Unterschied zur Pensionsverpflichtung nach Eintritt des Versorgungsfalls, wo lediglich die Dauer der Belastung ungewiß ist. Nun wird allerdings gesagt, die Versicherungsmathematik biete für die Berechnung der Rückstellungen eine verläßliche Grundlage, da sie auf Erfahrung und Wahrscheinlichkeit aufbaue, und Abweichungen nach der einen oder anderen Seite würden nach dem Gesetz der großen Zahl neutralisiert. So richtig dieser Gesichtspunkt in sich ist, greift er jedoch nicht durch. Denn das, was ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen soll, kann sich nicht nach Maßstäben richten, die an bedeutende Unternehmen mit zahlreichen Pensionsverpflichtungen angelegt werden könnten, sondern nur nach Maßstäben, die auch für Betriebe passen, für die das Gesetz der großen Zahl nicht wirksam wird. Hier steht jede Pensionszusage für sich, das Risiko ist nicht verteilbar, der Gedanke des Deckungsstocks paßt nicht. Werden schon während der Aktivitätszeit des Begünstigten vom Geschäftsjahr der Zusage ab Mittel derart angesammelt, daß mit der Vollendung eines bestimmten Lebensjahres der Barwert der zu erbringenden Pensionsleistungen erreicht ist, und tritt der Versorgungsfall infolge vorzeitiger Arbeitsunfähigkeit alsbald ein, so reicht die Rückstellung nicht aus, um die zu erwartenden Pensionszahlungen zu decken. Das Gutachten des Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr. 1/1951 (Neufassung 1953) sieht sich daher zu der Empfehlung genötigt, eine weitere Rückstellung, nun in Höhe des Rentenbarwerts, vorzunehmen. Gleichviel nach welchem Plan Rückstellungen für eine Pensionsanwartschaft gebildet werden, immer geht, es um eine Ermittlung im Schätzungswege und um die Berechnung eines Aufwands, den die Erfüllung der Pensionsverpflichtung voraussichtlich erfordern wird. Bei der Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften werden laufend Umrechnungen notwendig, gleichviel ob der Versorgungsfall vorzeitig, später als der Erwartung entsprechend oder zugunsten eines Angehörigen eintritt. Der Arbeitsplatzwechsel ist ein weiterer Unsicherheitsfaktor; er wird für so bedeutend eingeschätzt, daß befürwortet wird, bei versicherungsmathematischer Berechnung der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften einen Fluktuationsabschlag vorzunehmen. Es ist darum nicht richtig, wenn gesagt wird, nur die Vornahme versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen ermögliche eine genaue und klare Vermögensdarstellung, ganz abgesehen davon, daß die Aufgabe der Bilanz nach dynamischer Auffassung nicht darin besteht, das Vermögen richtig darzustellen (van der Velde a.a.O. 530). Die Ungewißheit des Versorgungsfalls ist auch das Kennzeichen eines Pensionsanspruchs, der bereits mit dem Vertragsschluß entsteht und dessen Fälligkeit vor dem Eintritt bestimmter Versorgungsvoraussetzungen abhängen soll. Darum besteht kein durchgreifender Grund, derartige Ansprüche bilanztechnisch anders als bloße Pensionsanwartschaften zu behandeln.
Die Vornahme von Pensionsrückstellungen wird häufig durch finanzpolitische Erwägungen bestimmt, da sie in erster Linie der Finanzierung von Investitionen und der Erlangung von Steuerersparnissen und erst in zweiter Linie ihrem eigenen Zweck dient. Pensionszusagen sind vielfach als ein Instrument der Aufbaufinanzierung verwendet und vornehmlich unter diesem Aspekt erteilt worden. Pensionsrückstellungen unter diesen Motiven haben keinen überzeugenden Aussagewert für die Frage der Passivierungspflicht.
Wer der Passivierungspflicht das Wort redet, muß. Rückstellungen auch in Verlustjahren bilden, da er sonst das Prinzip der versicherungsmathematischen Gleichverteilung durchbrechen und sich durch eine Hintertür den Anhängern des Wahlrechts wieder zugesellen würde. Wer aber das gemischte Finanzierungsverfahren befürwortet, sich also dafür einsetzt, daß es dem Unternehmer freistehe von der Rückstellungsbildung in einzelnen Jahren ganz oder teilweise abzusehen und vorübergehend oder dauernd das deckungslose Zahlungsverfahren zu verwenden, also die Pension bei Eintritt des Versorgungsfalls über Betriebsunkosten zu verbuchen, ist nicht Anhänger der Passivierungspflicht, sondern des Wahlrechts.
Die Bejahung der Passivierungspflicht führt dazu, daß zahlreiche Unternehmer gar nicht in der Lage sind, Pensionszusagen zu erteilen. Oft ist es so, daß ein Betrieb zwar imstande ist, Pensionen aus den laufenden Einnahmen zu zahlen, nicht aber Rückstellungen in versicherungsmathematischer Höhe zu bilden. Die Anerkennung der Passivierungspflicht führt daher zu einer Unterbindung von Pensionszusagen, ohne daß dies wirtschaftlich und sozial gerechtfertigt ist.
Der Reichsfinanzhof hat in seinen Urteilen vom 3. Juli 1934 und 31. August 1937 (RFH 36, 252; 42, 327) ausgeführt, weite Kreise der Kaufmannschaft gingen davon aus, daß Pensionen ebenso wie Gehälter und Löhne in die Gesamtkosten eingerechnet und aus den laufenden Einnahmen bestritten werden könnten. Er hat ausgeführt, das beruhe auf dem Gedanken, daß eine an sich bestehende, aber noch Ungewisse Last wirtschaftlich auch aus den Erträgnissen späterer Jahre getragen werden könne, und deshalb ohne. Verstoß gegen das Erfordernis der Vollständigkeit des Vermögensausweises vor Fälligkeit der einzelnen Leistungen nicht ausgewiesen zu werden brauche. Wie das in der vorliegenden Sache erstattete Gutachten des DIHT ergibt, hat sich diese Anschauung in Unternehmerkreisen nicht geändert. Maßgebend ist zudem nicht, daß die weitaus größere Mehrzahl Pensionsverpflichteter auf die Aktivitätszeit verteilte Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen bildet, sondern daß sehr viele Kaufleute ein Wahlrecht für sich beanspruchen und daß eine große Zahl von Pensionsrückstellungen in Ausnutzung dieses Wahlrechts gebildet wird. Dabei kann die konjunkturelle Lage der vergangenen Jahre, die die Vornahme von Rückstellungen begünstigt hat, nicht aus dem. Auge gelassen werden.
Andererseits kann nicht verkannt werden, daß die dynamische Bilanzauffassung die Bildung versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen für Pensionsanwartschaften verlangt, und daß dafür auch innere betriebswirtschaftliche Gründe sprechen. Jeder Käufer eines Betriebes wird eine Pensionszusage, mag sie vorerst auch nicht mehr als eine Anwartschaft geben, bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen, und im Falle der Liquidation wird es an verteilbarem Vermögen fehlen, wenn keine Pensionsrückstellungen vorgenommen worden sind. Aber die für Pensionen zurückgestellten Beträge werden im allgemeinen nicht beiseite gelegt, sondern zur Finanzierung von Investitionen verwandt. Auf diese Weise wird die spätere Bezahlung der eingegangenen Pensionsverpflichtungen keineswegs gewährleistet. Nur wenn keine stärkeren Schwankungen in der Zusammensetzung der Versorgungsberechtigten nach Zahl und Alter auftreten und Arbeitnehmer mit gleichartigen neuen Pensionsversprechen die Stelle der in den Ruhestand tretenden Belegschaftsmitglieder einnehmen, werden Liquiditätsengen vermieden (Saage FAZ vom 17. Februar 1960 S. 13). Im Liquidationsfall kommen aber neue Pensionszusagen nicht mehr in Betracht, und der Verkauf des Unternehmens wird ohnehin nicht selten zu einer Umorientierung führen.
Auch aus dem Beispiel des Konkurses läßt sich nichts wesentliches für die Passivierungspflicht gewinnen. Die Pensionsberechtigten haben an für die betriebliche Altersversorgung vorgenommenen Rückstellungen kein Aus- und kein Absonderungsrecht (Mentzel/Kuhn, KO § 43 Anm. 9 a). Pensionsrückstellungen können vorgenommen werden, ohne daß ein Anlagezwang für die so angesammelten Beträge und eine Verpflichtung zur Rückdeckung der übernommenen Lasten besteht. Dem sog. Pensionsstock kommt weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Bedeutung zu (Kuhn, WM 1958, 835/36 m.w.Nachw.).
Vom Standpunkt der dynamischen Bilanzlehre aus wird, gesagt, mit der Pension dürften nur die Jahre der Gegenleistung und nicht die Jahre belastet werden, in die die Zahlung fällt, andernfalls würde in den Jahren, in denen die die Pensionszusage rechtfertigenden Dienste geleistet werden, ein zu hoher Gewinn ausgewiesen werden, während in den Jahren, denen die Pensionslast über die Betriebsunkosten aufgebürdet wird, ein Gegenwert nicht gegenübersteht Das ist aber nicht zwingend. Kommt es nicht zur Verwirklichung der für die Pensionierung vorgesehenen Voraussetzungen, so ist der Rückstellung der Boden entzogen; tritt, der Versorgungsfall vor Ablauf der den Rückstellungen zugrunde gelegten Frist ein, erfordert er aber hohe Aufwendungen, so sind es nicht bloß die Jahre der aktiven Dienstzeit, die mit dem Pensionsaufwand belastet werden. Es ist eben nicht daran vorbeizukommen, daß außer der Ungewißheit über die Höhe des benötigten Aufwands noch die Ungewißheit besteht, ob der Pensionsfall überhaupt eintritt, und daß es auch bei einer Pensionszusage, die in Anerkennung bereits geleisteter Dienste erteilt wird, nicht um eine aufgeschobene Gehaltszahlung geht. Die Pension ist nun einmal kein einbehaltener Lohn, der Ausfall der Pensionierungsvoraussetzungen oder der baldige Tod des Berechtigten nach Eintritt des Versorgungsfalls kommt dem Unternehmer zugute und löst keinen Gehaltsnachzahlungsanspruch aus. Außerdem ist die Ruhegehaltsverpflichtung in ganz besonderem Maße von der Pflicht zur gegenseitigen Treue überlagert; dementsprechend können Pensionszahlungen unter erheblich leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt, oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden (vgl. BAG 3, 1, 12 m.w.Nachw.; SAG NJW 1957, 1005). Hieran wird deutlich, daß Pensionsverpflichtungen selbst nach Eintritt des Versorgungsfalls ganz ohne Rücksicht auf die ungewisse Dauer der Last nicht ohne weiteres Verpflichtungen aus einem anderen Schuldgrund gleichgestellt werden können. Das kann auch für die Frage, ob sie nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilanzieren sind, nicht völlig außer Betracht bleiben.
Selbst ein gut dastehendes Unternehmen muß sich die alsbaldige Belastung mit hohen Rückstellungen für Pensionen wohl überlegen. Durch Pensionsrückstellungen in versicherungsmathematischer Höhe werden zwar in den Jahren der Rückstellungsbildung steuerliche Vorteile erzielt; dafür können aber die späteren Pensionszahlungen nicht mehr abgesetzt werden. Außerdem fallen die rückgestellten Beträge für die Gewinnverteilung aus. Beidem können viele Unternehmen nicht einfach dadurch entgehen, daß sie keine Pensionszusagen erteilen. Denn die Lage auf dem Arbeitsmarkt verlangt häufig, anderen Betrieben nicht nachzustehen, und vielfach werden Pensionszusagen notwendig, um Betriebsangehörige zu halten, die u.U. sehr hohen Kosten der Einarbeitung neuer Kräfte zu sparen, der zur Begehrlichkeit anreizenden und zur Verteuerung der Arbeitskräfte führenden Fluktuation zu steuern und Angestellte und Arbeiter mit längerer Betriebszugehörigkeit gegenüber Neueinstellungen nicht zurückzusetzen. Darum ist das Wahlrecht zwischen Rückstellung und Verbuchung über Betriebsunkosten selbst vom betrieblichen Standpunkt aus besser als die strenge, absolute Passivierungspflicht.
2. § 29 DMBG in seiner Fassung durch das 3. DMBEG (BGBl. 1955, 297) gibt zur Lösung des Problems nichts wesentliches her. Diese Bestimmung wird von den einen (vgl. Kenntemich, WPg 1956, 52; Adler/Düring/Schmaltz a.a.O. § 131 Anm. 166) als die gesetzliche Verankerung der Passivierungspflicht und von anderen (so Hoffmann, Steuerberater-Jahrb. 1954/55 S. 30 ff; DIHT in seinem zur Sache BFH 61, 431 erstatteten Gutachten) als die gesetzliche Bestätigung des Wahlrechts zwischen der Rückstellungsbildung in versicherungsmathematischer Höhe und der Verbuchung über Betriebsunkosten gewertet. Die Vorschrift ist aus der Situation der Währungsumstellung heraus geschaffen und hat, weil sie nur von den am Währungsstichtag laufenden Pensionen und den an diesem Tage bereits bestehenden Pensionsanwartschaften handelt, für das zu entscheidende Problem keine grundsätzliche Bedeutung, sondern nur geringen Aussagewert. Im übrigen spricht § 29 DMBG, soweit er Pensionsanwartschaften betrifft, eher für das Wahlrecht als für die Passivierungspflicht (Bühler/Scherpf a.a.O. § 15 a A). Denn für Pensionsanwartschaften „braucht” anders als für bereits laufende Pensionen in der DM-Eröffnungsbilanz keine Rückstellung vorgenommen zu werden und, soweit gar keine Rückstellung oder nur eine Rückstellung gebildet worden ist, die die Höhe der versicherungsmathematisch auf der Grundlage eines dreieinhalbprozentigen Rechnungszinsfußes errechneten Gegenwartswerts nicht erreicht, „kann” es hierbei auch in den folgen bilanzen bleiben, aber auch eine Rückstellung unter der Annahme einer am 21. Juni 1948 neu gegebenen Pensionszusage nachgeholt bzw. eine den Gegenwartswert der Anwartschaft nicht voll deckende Rückstellung auf diese Höhe gebracht werden. Das D-Markbilanzgesetz besteht also handelsrechtlich gerade nicht auf der vollen Passivierung von Pensionsanwartschaften und läßt es zu, daß insoweit gar keine Rückstellungen gebildet werden.
3. Schließlich haben auch einzelne von Anhängern der Passivierungspflicht als besonders gewichtig herausgestellte Zitate nicht die Bedeutung, die ihnen von diesen Autoren beigemessen wird.
Der Hinweis Kenntemich's (WPg 1956, 52) darauf, die Entflechtungsbilanzen der Montanindustrie enthielten Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, versagt, weil diese Bilanzen auf den Entflechtungszweck abgestellt sind.
Die Stellungnahme des Reichsaufsichtsamts für private Versicherungen im Rundschreiben vom 30. Dezember 1937 (Wirtschaftstreuhänder 1938, 74) deckt sich mit dem Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 3. Juni 1937 und stellt wie dieses die Entscheidung über die zur Errechnung der Pensionsrückstellungen anzuwendenden Methoden in das pflichtgemäße Ermessen der pensionspflichtigen Unternehmen. Sie stützt daher nicht die Ansicht, daß Pensionsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe zu passivieren seien.
Dagegen ist der Ausschuß „Pensionsrückstellungen” der Arbeitsgemeinschaft der Rechnungshöfe (Der öffentliche Haushalt, Archiv für Finanzkontrolle 1955, 130 ff) der Auffassung, daß die Bildung von Pensionsrückstellungen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und daß der Rückstellung während der Dienstzeit des Berechtigten jährlich ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneter Betrag zuzuführen sei. Er vertritt diesen Standpunkt für rechtlich selbständige Unternehmen der öffentlichen Hand, uneingeschränkt, während er für unselbständige Unternehmen der öffentlichen Hand erwägt (a.a.O. S. 133/34), daß auch Prämien für eine Rentenversicherung oder für im Unternehmen tätige Beamte, deren Pension von der Anstellungsbehörde zu zahlen ist, auch anteilige Zahlungen an diese Behörde (Jahresumlage) geleistet werden könnten. Hieran anschließend heißt es wörtlich: „Es muß der Verwaltung überlassen werden, welchen der beiden möglichen Wege (Bildung von Pensionsrückstellungen oder Prämien/Umlageverfahren) sie anwenden will. Das Prämien/Umlageverfahren würde die Ansammlung zu hoher, flüssiger Mittel bei den Unternehmen verhindern. Die Bildung von Rückstellungen von Pensionsanwartschaften sollte möglichst unterbleiben”. Das ist auch für die Pensionsverpflichtungen der Privatwirtschaft ein Gesichtspunkt, der das Wahlrecht mit seiner Anpassungsfähigkeit an die Belange des einzelnen Betriebes mehr empfiehlt als die Passivierungspflicht.
Döllerer (BB 1959, 1217, 1221) beruft sich zum Beleg dafür, daß Pensionsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe zu passivieren seien, auf den Anlageband (S. 51) der sog. Gemeinsamen Denkschrift zum Referentenentwurf des Aktiengesetzes. Dieses Zitat besagt jedoch zu dieser Frage gar nichts. Dort geht es um den in § 145 Abs. 2 Ziff. 7 des Entwurfs vorgesehenen Zwang, Pensionsrückstellungen gesondert auszuweisen. Es wäre auch merkwürdig, wenn der Deutsche Industrie- und Handelstag, der an der Gemeinsamen Denkschrift beteiligt ist, zu der im vorliegenden Rechtsstreit umstrittenen Frage dort einen anderen Standpunkt eingenommen hätte als in seinem hier erstatteten Gutachten.
Nach alledem kann dem Beklagten nicht vorgeworfen werden, er habe bei der bilanztechnischen Behandlung der Pensionsanwartschaften Rechtsvorschriften verletzt. Hierfür ist es nicht ohne Bedeutung, daß das Wahlrecht steuerrechtlich durch § 6 a EStG (BGBl. I 373) gesetzlich verankert ist, und daß die Bundesregierung es in der Begründung zu § 6 a EStG als die herrschende handelsrechtliche Auffassung bezeichnet hat, der Kaufmann könne zwischen der Bildung von Rückstellungen und der Verbuchung über Betriebsunkosten wählen.
II. Da die Behandlung der Pensionsanwartschaften in den Bilanzen der Klägerin ordnungsmäßig war, kann dem Beklagten auch nicht vorgeworfen werden, er hätte den Bestätigungsvermerk einschränken müssen.
Auch der Geschäftsbericht für 1953 gab der Klägerin keinen Anlaß zu Beanstandungen. Denn die Angabe „Rückstellungen unter Einschluß solcher für Versorgungsverpflichtungen sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen worden” war zutreffend und nicht irreführend, denn sie enthielt nicht die Behauptung, daß die Rückstellungen in versicherungsmathematischer Höhe vorgenommen worden seien.
III. Der eingeklagte Schadensersatzanspruch findet auch in dem Prüfungsbericht des Beklagten für 1953 keine Stütze. Der Beklagte hat dort unter Tz. 21 gesagt, daß den Pensionsrückstellungen 20.700 DM neu zugeführt wurden und daß dies nach einem versicherungsmathematischen Gutachten von Dr. Heubeck, Köln, für zwischenzeitlich neu zugesagte Pensionen geschehen sei. Das war richtig. Unter der Tz. 146 zeigte er dann die Entwicklung der Rückstellungen für Versorgungsverpflichtungen auf. Er ging dabei vom Endstand des Jahres 1952 (189.095 DM) aus, setzte 20.668 DM „Zuführungen” hinzu und zog für Auflösungen 17.476 DM ab. Hierzu sagte er dann: „Hinsichtlich der passivierten Versorgungsverpflichtung verweise ich auf Tz. 44 des vorjährigen Prüfungsberichts. Der Bilanzansatz erfolgte auf Grund der Neuberechnung durch den Versicherungsmathematiker Dr. Heubeck unter Berücksichtigung der durch Tod freigewordenen Rückstellungsbeträge und der zwischenzeitlich neu zugewachsenen Pensionsverpflichtungen”. Aus der Verweisung auf den vorjährigen Prüfungsbericht ergab sich, daß in die DM-Eröffnungsbilanz eine Pauschale von 100.000 DM eingesetzt worden und daß an ihr im weiteren festgehalten worden war. Wenn nicht schon im Zusammenhalt mit der Tz. 21, so ergab sich jedenfalls durch die Verweisung auf den Geschäftsbericht 1952, daß nur die Zuführungen für neue Pensionszusagen versicherungsmathematisch berechnet waren. Im übrigen ist der Prüfungsbericht für Vorstand und Aufsichtsrat bestimmt, und beide Organe kannten unstreitig den Sachverhalt genau. Der Beklagte hat zudem, wie das Berufungsgericht unbeanstandet festgestellt hat, die Passivierung der Pensionsanwartschaft Fleck's angeregt; er kann nicht dafür verantwortlich gemacht werden, daß der im Jahre 1954 amtierende Vorstand dem nicht nachgekommen ist.
Die Revision erweist sich danach in allen Punkten als unbegründet. Sie war darum mit der Kostenfolge des § 97 ZPO zurückzuweisen.
Unterschriften
Dr. Nastelski, Dr. Kuhn, Dr. Haager, Liesecke, Dr. Reinicke
Fundstellen
Haufe-Index 1502395 |
BGHZ, 324 |
NJW 1961, 1063 |
Nachschlagewerk BGH |
MDR 1961, 482 |