Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines, Regelungsinhalt

Tz. 1

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 3 UmwStG gehört zum Zweiten Teil des UmwStG (§§ 3–9 UmwStG), der die ertragstlichen Folgen der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges oder eine natürliche Person regelt. § 3 UmwStG regelt die Wertansätze in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö, ohne sich darüber hinaus zur Besteuerung der Überträgerin zu äußern.

Nach § 3 Abs 1 UmwStG ist das übergehende BV einschl nicht bilanzierter immaterieller WG – abw vom Bw-Ansatz in der H-Bil (s § 17 Abs 2 UmwG) – in der stlichen Übertragungs-Bil der Kö grds mit dem gW anzusetzen. Eine Ausnahme bilden die Pensionsrückstellungen, die mit dem Tw anzusetzen sind. Die strikte Anknüpfung der Umwandlungsvorgänge an die Maßgeblichkeit der H- für die St-Bil ist durch das SEStEG aufgegeben worden (s Tz 56).

Auf Antrag können bei Vorliegen der in § 3 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (WG werden BV der Übernehmerin und unterliegen bei dieser der KSt oder ESt, es besteht ein dt Besteuerungsrecht an den übertragenen WG, und es werden nur Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt) die übergehenden WG einheitlich mit dem Bw oder einem Zwischenwert angesetzt werden.

§ 3 Abs 3 UmwStG sieht für den Sonderfall einer Hinaus-Verschmelzung bei Vorhandensein einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen BetrSt ohne DBA-Freistellung die Ermäßigung der St auf den Übertragungsgewinn um eine fiktive ausl St vor. Die übertragende Kö ist bis zum stlichen Übertragungsstichtag, auf den sie eine Schluss-Bil zu erstellen hat, eigenständiges KSt-Subjekt (s § 2 UmwStG Tz 26).

Tz. 2

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§ 3 UmwStG regelt damit entspr dem allgemeinen Grundsatz des UmwStG, dass bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen stille Reserven ohne stliche Realisierung von der Überträgerin auf die Übernehmerin übergehen können. Dem steht nicht entgegen, dass nach der Konzeption durch das SEStEG der Ansatz des gW als Grundfall und der Ansatz des Bw als antragsgebundener Ausnahmefall geregelt ist.

Ohne § 3 Abs 2 UmwStG würde eine Verschmelzung nach allgemeinen Grundsätzen zwingend zur Gewinnrealisierung bei der übertragenden Kö führen. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 00.02ff) geht für alle an der Umwandlung Beteiligten davon aus, dass Umwandlungen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge darstellen. Dem ist uE im Hinblick auf die stliche Behandlung der Vorgänge zuzustimmen. Zum Formwechsel als tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel s Urt des BFH v 25.11.2014 (BFH/NV 2015, 523) sowie v 18.11.2020 (BFH/NV 2021, 951 und BFH/HV 2021, 1047). Zur Verschmelzung s Urt des BFH v 24.01.2018 (BStBl II 2019, 45 mwNachw). Auf die zivilrechtliche Qualifizierung kann es insoweit uE nicht ankommen. Ebenso s Riedel (Ubg 2013, 30) und s Kraft/Poley (StStud 2012, 542, 543). Zweifelnd s Schell/Krohn (DB 2012, 1057, 1060) für Fälle des Formwechsels und Umwandlungen ohne Anteilsgewährung. Weiter s Tz 38, s § 4 UmwStG Tz 21 und s § 13 UmwStG Tz 1.

Tz. 3

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Die Überträgerin muss, wenn sie von § 3 UmwStG erfasst wird, auf den stlichen Übertragungsstichtag eine Schluss-Bil (Übertragungs-Bil) aufstellen. Wegen Einzelheiten s Tz 22ff.

Tz. 4

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Der Ansatz eines über dem Bw liegenden Werts für die übergehenden WG führt, soweit nicht für einzelne WG Sonderregelungen (insbes § 8b Abs 2 KStG, DBA-Freistellung) eingreifen, zu einem (ungemildert zu besteuernden) Übertragungsgewinn (bzw verringert einen Übertragungsverlust, hierzu s Tz 132ff), auf den der Freibetrag des § 16 Abs 4 EStG nicht anzuwenden ist (s R 8.1 Abs 1 Nr 1 KStR 2015, der nicht im Widerspruch zu dem Urt des BFH v 08.05.1991, BStBl II 1992, 437, steht). Ein Übertragungsgewinn unterliegt auch der GewSt (s § 18 Abs 1 S 1 UmwStG). Wegen Einzelheiten s § 18 UmwStG Tz 4ff.

Wenn die übertragende Kö nur eine zusammengefasste Schluss-Bil erstellt und darin das übergehende BV mit einem über dem Bw liegenden Wert ausweist, schlägt sich in der Übertragungs-Bil neben dem lfd Betriebsergebnis des an diesem Stichtag endenden Wj der Übertragungsgewinn nieder. Auch wenn es ggf sinnvoll wäre, auf den Schluss des letzten Wj der Überträgerin zunächst eine Schluss-Bil aufzustellen, die nur das lfd Betriebsergebnis ausweist, und daneben eine gesonderte Übertragungs-Bil, die den Übertragungsgewinn ausweist, kommt dies in der Praxis so gut wie nie vor (s § 11 UmwStG Tz 43). Ebenfalls hierzu s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.01.

Tz. 5

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Das in der Übertragungs-Bil (s Tz 15ff) ausgewiesene BV geht infolge der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Pers-Ges oder natürliche Person über, bei der sich durch den Vermögensübergang ein Übernahmegewinn bzw -verlust ergibt (s § 4 UmwStG Tz 39ff).