Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2.6.2 Sonderfall Ertragszuschuss

Tz. 805

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ein Ertragszuschuss kann als Sacheinlage oder als "schlichte" Geldzahlung erfolgen. Hr-lich kann ein Ertragszuschuss wahlweise als Leistung in die Kap-Rücklage (§ 272 Abs 4 HGB) oder erfolgswirksam als sonstiger betrieblicher Ertrag (§ 272 Abs 2 Nr 4 HGB) behandelt werden, wobei str ist, wie bei Zweifeln an der Zielsetzung der Zuschussgewährung zu verfahren ist. Zur Klarstellung empfiehlt es sich uE zu dokumentieren, ob es sich um einen (über den GAV zurückzuzahlenden) Zuschuss zur Ertragsverbesserung der OG oder ob es sich um eine (in die Kap-Rücklage einzustellende) Kap-Verstärkung handelt (glA s Schwetlik, GmbH-StB 2017, 266, 267). In der Praxis wird ein Ertragszuschuss ganz überwiegend ertragswirksam abgebildet (s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 698). Wird eine verdeckte Einlage des OT in der Form eines Ertragszuschusses (Geld usw) bei der OG gewinnerhöhend gebucht, was in der Praxis regelmäßig der Fall ist, ist die dadurch eintretende Erhöhung des Jahresüberschusses über den GAV wieder an den OT zurückzuzahlen.

In Organschaftsfällen wirkt sich ein ertragswirksamer Zuschuss hr-lich beim OT als Verringerung und bei der OG als Erhöhung des Jahresüberschusses aus; die Rückführung des Ertragszuschusses über die Abführung des erhöhten Jahresüberschusses wirkt bei OG und OT mit umgekehrtem Vorzeichen.

Stlich sind nach der vom BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, DStR 2017, 1650) bestätigten hM (Nachw s Tz 803) die Zuschussgewährung und dessen Rückgewähr über den GAV jeweils eigenständig zu würdigen. Durch die Zuschussgewährung darf sich das Einkommen der OG nicht erhöhen (s § 8 Abs 1 S 1 KStG iVm 4 Abs 1 S 1 EStG bzw § 8 Abs 3 S 3 KStG). Wegen der Behandlung eines Ertragszuschusses zur Abdeckung vororganschaftlicher Verluste der künftigen OG s Tz 391. Nach uE zutr Auff (s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 699; weiter s DB 2017, 2055, 2056) erfolgt die Neutralisierung des zu hoch ausgewiesenen Bil-Gewinns in Anlehnung an die BFH-Rspr zur Neutralisierung von vGA-Auswirkungen (s Urt des BFH v 29.06.1994, BStBl II 2002, 366) außerbilanziell auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung. AA s FG München, Urt v 13.08.2015, (EFG 2015, 1974), nach dessen Auff der Ertrag aus der Zahlung des Ertragszuschusses innerhalb der St-Bil zu korrigieren ist. Der BFH hat in seiner Entsch v 15.03.2017 (Rn 21 der Begr) diese Frage offengelassen (s Tz 1509).

Tz. 806

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu untersuchen ist, ob die Aussagen in Tz 802–804, wonach eine verdeckte Einlage zur Erhöhung des Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT und zur Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG führt, auch für eine verdeckte Einlage in der Form eines Ertragszuschusses gelten.

Die vom BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, DStR 2017, 1650) bestätigte hM (Nachw s Tz 804; weiter s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 699 und DB 2017, 2055) bejaht auch für diesen Sonderfall der verdeckten Einlage die Erhöhung des Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT und die Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG.

Tz. 807

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Einen anderen – vom BFH abgelehnten – Lösungsweg zeigt Prokofiew (StBp 2014, 235 und 262) auf. Nach dessen Auff sind verdeckte Einlagen des OT oder eines außenstehenden Minderheitsgesellschafters in die OG spiegelbildlich zu den von einer OG vorgenommenen vGA (dazu s Tz 794ff) zu behandeln. Wenn im Organkreis eine vGA stlich als vorweggenommene Gewinnabführung zu behandeln ist, ist danach die verdeckte Einlage als vorweggenommener Verlustausgleich zu werten.

Würde man entspr dem Vorschlag von Prokofiew eine verdeckte Einlage als Vorwegerfüllung des GAV behandeln, käme es, da der in die OG eingelegte Vorteil sofort wieder über den GAV an den einlegenden OT zurückfließt, weder zu einer einlagebedingten Bw-Erhöhung beim OT noch zu einem Zugang zum stlichen Einlagekonto bei der OG nach § 27 Abs 1 KStG. Ebenso käme es hinsichtlich der Rückführung des um die verdeckte Einlage erhöhten Jahresüberschuss der OG per GAV nicht zu einer Mehrabführung iSd § 14 Abs 4 KStG, weil insoweit der Abführungsbetrag der BV-Mehrung lt St-Bil entspr.

Für die Annahme einer vorweggenommenen Verlustübernahme hat sich auch das FG Münster (s Urt des FG Münster v 12.03.2004, EFG 2004, 921) in einem Fall ausgesprochen, in dem der OT eine Bankverbindlichkeit der OG schuldbefreiend übernommen hatte.

Tz. 808

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch dann, wenn ein Ertragszuschuss in das BV der OG nicht vom OT, sondern von einem außenstehenden Minderheitsgesellschafter erbracht wird, kommt es bei der OG im Ergebnis nicht zu einer dauerhaften BV-Mehrung. Anders als im Grundfall der verdeckten Einlage durch den OT wird hier jedoch die vom Minderheitsgesellschafter gewährte verdeckte Einlage nicht an diesen zurückgezahlt, sondern sie kommt über den GAV dem OT zugute. UE erhöhen sich beim Minderheitsgesellschafter die AK der Organbeteiligung. Bei dem OT übersteigt die erhaltene Gewinnabführung das ihm zuzurechnende Organeinkommen. Weil insoweit ...