Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1 Vor StSenkG: Sonderform des Anrechnungsverfahrens im UmwStG

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Geht das BV einer unbeschr stpfl und zur EK-Gliederung verpflichteten Kö durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person über, verlässt es den Bereich des geschlossenen Vollanrechnungssystems. Wie bei einer Gewinnausschüttung wird die bei der übertragenden Kö entstandene KSt durch die ESt der Übernehmerin ersetzt. Für diesen Fall sehen die §§ 3-10, 14 und 18 UmwStG

•	für die stillen Reserven im BV der übertragenden Kö die Möglichkeit des Hinausschiebens der Besteuerung durch Bw-Fortführung vor;
•	für die offenen Reserven im BV der übertragenden Kö (diesen entspricht das gegliederte VEK) die Ersetzung der bisherigen KSt-Besteuerung durch die ESt- (oder KSt-)Besteuerung bei der Übernehmerin bzw bei deren MU vor.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges fällt, wenn man die AE miteinbezieht, eine Besteuerungsebene weg. Das Besteuerungskonzept der §§ 3-10 UmwStG ist ein etwas anderes als das des Anrechnungsverfahrens, sichert aber ebenso wie dieses die nur einmalige Besteuerung der auf die Übernehmerin übertragenen offenen Rücklagen und stillen Reserven. Dieses Besteuerungskonzept beruht auf dem Zusammenspiel folgender Regelungen:

•	Die Übertragerin, für die die letzte gesonderte Feststellung der Teilbeträge des VEK auf den stlichen Übertragungsstichtag erfolgt, hat für das auf die Pers-Ges oder auf die natürliche Person übergehende VEK weder die KSt-Ausschüttungsbelastung herzustellen noch hat sie Kap-St einzubehalten.
•	Die Übernehmerin hat im Übernahmegewinn die von der Kö auf die Pers-Ges übergehenden offenen Rücklagen (VEK) zu versteuern. Der Übernahmegewinn erhöht sich gem § 4 Abs 5 UmwStG um die nach § 10 Abs 1 UmwStG anzurechnende KSt. Nach § 10 Abs 1 UmwStG ist auf die ESt (bzw KSt) der Übernehmerin bzw von deren MU die auf den Teilbeträgen des VEK der übertragenden Kö lastende KSt anzurechnen. Angerechnet wird also nicht (wie bei einer Ausschüttung) ein Betrag von 3/7 der Ausschüttung, sondern die volle auf dem jeweiligen Teilbetrag lastende KSt-Tarifbelastung, dh beim EK 40 = 40% und beim EK 0 = 0%.
•	Ein Anwendungsfall des § 38 KStG 1999 liegt nicht vor.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das von der Kö auf die Pers-Ges übergehende Vermögen (den übergehenden Rücklagen entspricht das gegliederte VEK) ist eine der beiden Rechengrößen, aus denen sich der Übernahmegewinn bzw -verlust bei der Pers-Ges ergibt. Dh alle Rücklagen werden mit ihrer Erfassung im Übernahmegewinn wie ausgeschüttet behandelt. Das bedeutet, bezogen auf die einzelnen Teilbeträge des VEK:

a)

Die mit KSt belasteten Teilbeträge (EK 50, EK 45, EK 40 und EK 30) sind Bestandteil des Übernahmegewinns bei der Pers-Ges. Durch die KSt-Anrechnung bei den MU der Pers-Ges wird die bisherige Besteuerung auf der Ebene der Kö durch die Steuern der MU ersetzt.

b)

Der auf die Teilbeträge EK 01 bis EK 03 entfallende Anteil am Übernahmegewinn berechtigt die MU der Pers-Ges nicht zur KSt-Anrechnung, dh insoweit kommt es zur Nachbesteuerung der stfreien Vermögensmehrungen der Kö. Gehören zu den MU der Pers-Ges wiederum Kö, können diese für das in dem Übernahmegewinn an sie ›ausgeschüttete‹ EK 01 nicht die St-Freiheit nach § 8b Abs 1 KStG 1999 in Anspruch nehmen (s § 8b KStG 1999 Tz 17, s § 3 UmwStG nF Tz 46 und s § 4 UmwStG nF Tz 147 ). Insbes bei Kö in Berlin und in den neuen Ländern kann die bei der Verschmelzung vorzunehmende Nachversteuerung des EK 02 (entstanden aus Berlinpräferenz, stfreien Zulagen usw) uU zum ›Verschmelzungshemmnis‹ werden. Umgekehrt haben nichtanrechnungsberechtigte AE Vorteile aus EK 02-Beträgen bei der Übertragerin. Da für sie ein Übernahmegewinn nicht zu ermitteln ist, kommt es - anders als bei der Ausschüttung - insoweit nicht zur Nachbesteuerung der in diesem Teilbetrag ausgewiesenen Bestände. Soweit nichtanrechnungsberechtigte AE an der übertragenden Kö beteiligt sind, wirkt sich auch ein Sperrbetrag nach § 50c EStG 1999 nicht stverschärfend aus ( s Tz 04.28 des UmwSt-Erl). Bezogen auf das im Übernahmegewinn enthaltene EK 03 kommt es bei den MU der Pers-Ges nicht zur Vergütung eines KSt-Erhöhungsbetrags nach § 52 KStG 1999, § 36e EStG 1999, da sich die KSt der übertragenden Kö nicht erhöht hat. Im Übrigen sind diejenigen MU, für die eine Vergütung nach § 52 KStG 1999, § 36e EStG 1999 in Betracht käme, auch die, die nicht an dem gemeinschaftlich ermittelten Übernahmegewinn beteiligt sind ( s § 5 UmwStG nF Tz 99  ff). Hat die übertragende Kö vor der Verschmelzung ihr Nenn-Kap durch Umwandlung von im EK 03 ausgewiesenen Rücklagen erhöht, führt die Verschmelzung innerhalb von fünf Jahren nach der Kap-Erhöhung uE nicht zur Festsetzung einer Pausch-St nach § 5 KapErhStG, denn der Vermögensübergang durch Verschmelzung ist keine Kap-Herabsetzung iSd § 5 KapErhStG. Von Vorteil ist das für diejenigen AE, für die gem § 7 UmwStG nF Tz 1 ff ein Übernahmegewinn nicht zu ermitteln ist. Zur Anwendung des § 5 KapErhStG bei der Verschmelzung von Kö s § 12 ...