Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Bedeutung der Neuregelung

Tz. 10

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Anlass der Einf der Zinsschranke waren vor allem einige "Schwächen" des § 8a KStG aF. Die Fin-Verw hatte den Anwendungsbereich dieser Regelung in Fällen der Finanzierung durch außenstehende Dritte (§ 8a Abs 1 S 3 KStG aF) auf sog Back-to-Back-Sachverhalte begrenzt. Diese einschr Auslegung wurde vom Ges-Geber als zu großzügig empfunden. Vor allem Back-to-Back-Finanzierungen über das Ausl wurden als Gestaltungsmittel zur Umgehung des § 8a KStG aF angesehen (zweifelnd hinsichtlich der Gestaltungsanfälligkeit des § 8a KStG aF, s Töben, FR 2007, 739, 742 und s Schwarz, IStR 2008, 12). Über die Rückgriffsdarlehen hinaus sind es einfache Bankenfinanzierungen internationaler Konzerne, die der Ges-Geber mit der Zinsschranke reglementieren will. Mit der Einf der Zinsschranke und der Neuregelung des § 8a KStG versucht der Ges-Geber Gestaltungen entgegen zu wirken, durch die international tätige Konzerne ihre Erträge ins niedriger besteuernde Ausl, Aufwendungen hingegen in die höher besteuernde B-Rep verlagern. Insbes mit der in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG enthaltenen sog Escapeklausel, mit der sich ein konzernzugehöriges Unternehmen mit ausreichender EK-Ausstattung im Inl von der Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen befreien kann (dazu s Tz 121 ff), soll ein stlicher Anreiz geschaffen werden, in stärkerem Maße als bisher EK in die B-Rep zu verlagern. § 4h EStG stellt damit eine Mindestbesteuerung auf der Ebene der Kö sicher.

Nach Einf der dt Zinschranke haben einige weitere Länder (zB Dänemark, Italien, Spanien, Portugal, Finnland, Norwegen und Griechenland) vergleichbare Regelungen geschaffen. Zu einem Überblick der in der EU geltenden Unterkapitalisierungsregelungen s Kahlenberg/Kopec (IStR 2015, 84). Wegen einer rechtsvergleichenden Analyse mit den US-amerikanischen sog Earning Stripping Rules auch Goebel/Eilinghoff (IStR 2008, 233); s Kaligin (in Lademann, § 4h EStG, Rn 21ff); s Watrin/Pott/Richter (StuW 2009, 256, 258ff); s Herzig/Bohn (IStR 2009, 253) und s Lenz/Dörfler (DB 2010, 18 sowie DStR 2009, 18, 20ff). Aufgr der internationalen Entwicklungen werden bestehende Regelungen angepasst oder Regelungen in Anlehnung an EU und OECD eingeführt (zB USA; s Loose/Engel in Ubg 2018, 77, 78). IRd OECD-Projekts "Base Erosion and Profit Shifting" ("BEPS") wurden Regelungen zur Begrenzung des Zinsabzugs empfohlen (Abschlussbericht v 05.10.2015, Maßnahme 4 des BEPS-Aktionsplans). Die Regelungen orientieren sich konzeptionell an der dt Zinsschranke (s Förster/Radmanesh, IStR 2019, 606). Zur Vergleichbarkeit der OECD-Empfehlungen mit der dt Zinsschranke s Staats (Ubg 2014, 520, 527) und Engelen (Ubg 2016, 214). Am 12.07.2016 wurde die europäische RL gegen St-Vermeidung (2016/1164/EU, ABl EU 2016 L 193, 1; sog Anti Tax Avoidance Directive, "ATAD") verabschiedet und durch die RL 2017/952/EU v 29.05.2017 (Abl EU 2017 L 144, 1) geändert. Die EU-Mitgliedstaaten setzen die OECD-Empfehlungen (sog "Best Practice Approach") zur Begrenzung des Zinsabzugs in ihren nationalen Besteuerungssystemen als "Mindestschutzniveau" (s Art 3 ATAD-RL) um (s Erwägungsgrund 2 der ATAD-RL; Fehling, DB 2016, 2862). Die Regelung entspr der dt Zinsschranke (s Tz 33). In der EU wurde iRd Erörterungen zur Einführung einer Gemeinsamen KSt-BMG ("GKB") ebenfalls eine der dt Zinsschranke entspr Regelung diskutiert. Mit Mitteilung vom 18.05.2021 (s COM (2021), 251 final) teilte die EU-KOM mit, die GKB/GKKB-RL-Vorschläge nicht weiter zu verhandeln. Stattdessen wurde unter dem Titel "Eine Unternehmensbesteuerung für das 21. Jahrhundert" ein neuer Vorschlag "Business in Europe: Framework for Income Taxation" ("BEFIT") für 2023 angekündigt. Dabei werden uE auch Regelungen der ATAD-RL zur Ermittlung einer St-BMG zu berücksichtigen sein.

Tz. 11

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die ges Neuregelung zielt insbes auf die folgenden aus der Sicht des Fiskus als problematisch eingestuften Fallgr der Unternehmens- und Konzernfinanzierung (s Rödder/Stangl, DB 2007, 479; s Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 108; s Welling, FR 2007, 735, 736; s Lenz/Dörfler, DB 2010, 18; s Schmidt-Fehrenbacher, Ubg 2008, 469, 470 mit Schaubild; und s Schwarz, IStR 2008, 11, 13ff mit einer Darst empirischer Untersuchungen zu Fremdfinanzierungsregeln sowie zur Korrelation von St-Satz und FK-Quote):

• die (klassische) übermäßige sog Down-stream-Inboundfinanzierung durch Gesellschafter, bei der zB eine ausl Mutter-Kap-Ges ihre inl Tochter-Kap-Ges mit FK finanziert. Durch die Zinszahlungen wird die inl St-BMG verringert. Der bisherige § 8a KStG versuchte, mit stlichen Sanktionen eine übermäßige Gesellschafterfremdfinanzierung zu verhindern. Darüber hinaus erfolgte eine hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr 1 GewStG aF (nunmehr erfolgt eine Hinzurechnung von 1/4 der Entgelte für Schulden nach § 8 Nr 1 Buchst a GewStG, soweit sie den Freibetrag iHv 100 000 EUR übersteigen).
• die sog Up-stream-Inboundfinanzierung, bei der eine inl Mutter-Kap...