Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.1 Entnahmen bei einem Betrieb gewerblicher Art?

Tz. 218

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Jur Pers d öff Rechts haben – im Gegensatz zu Kap-Ges – neben dem betrieblichen (BgA) auch einen nicht-betrieblichen (hoheitlichen) Bereich. Es stellt sich daher die Frage, ob ein zur Gewinnrealisierung führender Entnahmetatbestand vorliegt, wenn WG, die zum BV eines BgA gehören, ohne eine angemessene Gegenleistung aus dem BV des BgA in den Hoheitsbereich der Träger-Kö oder in einen anderen BgA der Träger-Kö überführt werden, der mit dem abgebenden BgA nicht stlich wirksam zusammen gefasst wurde. Ein ähnlicher Sachverhalt liegt vor, wenn ein Betrieb der öff Hand veräußert worden ist, aber einzelne Gegenstände, die keinen BgA darstellen, zurückbehalten werden und in das allg Verwaltungsvermögen zurück fallen (s Urt des BFH v 22.07.1964, BStBl III 1964, 559; ebenso s Tz 168).

Tz. 219

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach der BFH-Rspr (s Urt v 24.04.2002, BStBl II 2003, 412) liegt in den Fällen, in denen WG, die BV eines BgA sind, ohne entspr Gegenleistung in den Hoheitsbereich der Träger-Kö überführt werden, jedoch keine Entnahme, sondern eine (verdeckte) GA vor. Diese vGA ist nach den allg Grundsätzen (s § 8 Abs 3 KStG Teil C, Tz 423ff und s H 8.6 "Hingabe von WG" KStH 2015) mit dem gW zu bewerten (hierzu ebenso s Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489, 491).

Die Fin-Verw hat sich dieser Beurteilung angeschlossen (s H 8.2 "Überführung von WG" KStH 2015) und wendet – uE zu Recht – diese BFH-Rspr auch auf die (ohne entspr Gegenleistung erfolgte) Überführung von WG aus einem in einen anderen BgA der Träger-Kö an (s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 27).

Zu einer Überführung von WG aus einem BgA in den Hoheitbereich kann es auch dann kommen, wenn – zB aufgr ges Änderungen – eine bisher als wirtsch anzusehende Tätigkeit einer jur Pers d öff Rechts nunmehr deren hoheitlichen Aufgaben zuzurechnen ist (für die ab 01.06.2012 als hoheitlich einzustufende Entsorgung von Gewerbemüll – s Tz 109 "Abfallentsorgung" – insoweit s Vfg der OFD NRW v 21.05.2014, FR 2014, 577). Eine vorübergehende Nutzung von bisher iRe BgA genutzten WG (zB Sporthalle) für die Unterbringung von Flüchtlingen führt nach Verw-Auff nicht zur Überführung des WG in den Hoheitsbereich; für die Zeitspanne bis zur (Wieder-)Nutzung des WG für Zwecke des BgA ist das Einkommen des BgA mit Null anzusetzen (wegen Fundstellen-Nachweisen s Bott, DStZ 2016, 480). Hierzu s auch Tz 108 "Corona-Krise".

Am Vorliegen einer vGA ändert sich auch dann nichts, wenn das WG zuvor nicht von dem BgA angeschafft, sondern von der Träger-Kö in den BgA eingelegt wurde (s Vfg der OFD München v 08.07.2005, StED 2005, 504). Die Annahme einer vGA kann jedoch dadurch vermieden werden, dass bezüglich der entgeltlichen "Übertragung" des WG im Voraus eine klare und eindeutige, interne Vereinbarung getroffen wird (s Vfg der OFD Magdeburg v 28.12.2004, DB 2005, 367 und s Schiffers, DStZ 2012, 310). Hierdurch wird zwar die Aufdeckung der stillen Reserven bei dem "abgebenden" BgA nicht verhindert; bei Einstellung des Gewinns in zulässige Rücklagen wird jedoch die "Ausschüttung" des Gewinns an die Träger-Kö vermieden (s Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489, 491).

Wird ein Grundstück, das von dem BgA für seine betrieblichen Zwecke nicht mehr benötigt wird, an die Träger-Kö zu fremdüblichen Bedingungen für deren nicht-hoheitliche Zwecke vermietet, so ist dieser Mietvertrag stlich anzuerkennen. Eine vGA in Gestalt einer unentgeltlichen Übertragung in das Hoheitsvermögen der Träger-Kö liegt in diesen Fällen nicht vor (s Urt des FG Nbg v 04.04.2006, EFG 2007, 432; ebenso s Tz 74).

Wurde eine tats hoheitliche Einrichtung jedoch fälschlicherweise als BgA behandelt, so führt die Korrektur dieser Behandlung nicht zur Aufgabe eines BgA oder zu einer vGA mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven (s Schiffers, DStZ 2021, 28).

Tz. 220

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Fraglich ist, ob die Grundsätze zur Annahme einer vGA auch im Falle der Zusammenfassung früher getrennter BgA zu einem neuen, einheitlichen BgA gelten. Insbes stellt sich die Frage, ob es hierbei einen "übertragenden" und einen "übernehmenden" BgA gibt. Nach Frotscher (in F/D, KStG, § 8 Rz 647) gibt es im Falle der Zusammenfassung von BgA keinen "aufnehmenden" BgA, der als KSt-Subjekt bestehen bleibt. Vielmehr entsteht ein neues KSt-Subjekt. Auch nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 64) entsteht aus der zulässigen Zusammenfassung von BgA (zumindest in den Fällen, in denen es sich nicht um gleichartige BgA iSd § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG handelt) ein neuer BgA.

Nach unseren Erfahrungen erfolgen zulässige Zusammenfassungen von BgA stets zum Bw. Hierzu s auch Leippe (DStZ 2014, 607); s Paetsch (in R/H/N, KStG, § 4 Rn 136); und s Drüen (in F/D, KStG, § 4 Rn 26d). In R 8.2 Abs 4 S 3 KStR 2015 ist nunmehr ausdrücklich geregelt, dass eine Zusammenfassung von BgA nicht zur Überführung der in den bisherigen BgA enthaltenen WG in das Hoheitsvermögen mit anschließender Zuführung in den zusammengefassten B...