Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.2.5 Betrieb einer Personengesellschaft

Tz. 21

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Wird der Betrieb einer (mitunternehmerisch tätigen) Pers-Ges iR einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG eingebracht, handelt es sich nicht etwa um die Einbringung eines ›Betriebs‹ durch die Pers-Ges Gegenstand der Einbringung sind nach hA vielmehr die ›MU-Anteile‹ der jeweiligen Gesellschafter (s W/M, § 20 UmwStG, Rn 427; Merkert in: Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 31; Klingberg in: Blümich, § 20 UmwStG Rn 28; Loos, UmwStG 1969, Rn 898d und e; Binz, Die GmbH & Co, 8. Aufl, 1992, § 29 Rn 4 f; Glade/Steinfeld Rn 966, 1031 und 1046; Schaumburg, FR 1995, 211 unter IV.2.; Wacker, BB 1996, 2224/2227; aA s Hübl in: H/H/R, § 20 UmwStG Rn 61; S/H/S 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 192; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 20 Rn 14 ff; Söffing in: Lademann/Söffing, § 20 UmwStG Rn 40; Patt, DStR 1995, 1081; Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl, 386 Rn L 146). Dies wird daraus abgeleitet, dass die Pers-Ges nach der Einbringung ihres gesamten Betriebs als MU-Schaft nicht mehr besteht und die Gegenleistung (nämlich die neuen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges) den Gesellschaftern der Pers-Ges zukommt. Da die MU und nicht die Pers-Ges neue Anteile erwirbt, könne letztere nicht Einbringende sein und daher kann auch der Gegenstand der Einbringung nur auf dem MU bezogen werden (so auch s Urt des BFH v 16.02.1996, BStBl II 1996, 342). Anders wird die Betriebseinbringung gesehen, wenn die MU-Schaft nicht erlischt und mit dem verbliebenen Vermögen weiter besteht. Dies wäre zB denkbar, wenn eine GmbH & Co KG ihren Betrieb gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG in eine Kap-Ges einbringt und fortan die zurückbehaltenen unwes WG und die erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile als gew geprägte Pers-Ges (s § 15 Abs 3 Nr 2 EStG) verwaltet. In diesem Fall soll die Einbringung eines ›Betriebs‹ durch die MU-Schaft vorliegen (s W/M, § 20 UmwStG Rn 427; Hörger in L/B/P, § 16 EStG Rn 255 und 258; Klingberg in: Blümich, § 20 UmwStG Rn 54, 67). Die Verw-Auff schließt sich der hA an und geht darüber hinaus sogar von der Einbringung der MU-Anteil aus, wenn die Pers-Ges nach der Betriebseinbringung bestehen bleibt und die erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges Gesamthandsvermögen der MU-Schaft werden (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.05).

Tz. 22

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Für die grds Anwendung des § 20 UmwStG, dh für die Frage, ob der Tatbestand einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG gegeben ist, könnte dahingestellt bleiben, ob es sich um eine ›Betriebseinbringung‹ oder die Einbringung aller ›MU-Anteile‹ einer Pers-Ges handelt. In beiden Fällen kommt § 20 Abs 1 S 1 UmwStG zur Anwendung. Grundlegende Unterschiede ergeben sich aber bei den Rechtsfolgen. Bei einer Einbringung durch die Gesellschafter der Pers-Ges sind mehrere Sacheinlagen gegeben. Jede der Sacheinlagen ist hinsichtlich des Bewertungsansatzes durch die aufnehmende Kap-Ges für sich zu betrachten. Es wäre also möglich, für die eingebrachten MU-Anteile unterschiedliche Ansätze zu wählen und damit für die jeweiligen Gesellschafter festzulegen, ob und in welcher Höhe für sie ein (Einbringungs-)Gewinn entsteht. Aber auch die gesetzlichen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts wären in diesem Fall personenbezogen zu prüfen. Dies würde dazu führen, dass eine Aufstockung nach § 20 Abs 2 S 4 UmwStG zu erfolgen hätte, wenn das Kap-Konto nur eines MU negativ wäre, auch wenn das Kap des eingebrachten Betriebs jedoch insges einen positiven Betrag ausweist (s Loos, BB 1971, 304; weitere Auswirkungen s Patt, DStR 1995, 1081).

Tz. 23

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

UE ist der Gegenstand der Sacheinlage auf die MU-Schaft als eigenständiges Gewinnerzielungssubjekt zu beziehen. Daher kann die MU-Schaft sowohl den ihr stlich zuzurechnenden Betrieb als auch einen Teilbetrieb einbringen (s Patt, DStR 1995, 1081; ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 192). Hinsichtlich der Bewertung des Sacheinlagegegenstands ›Betrieb‹ ist auf das eingebrachte BV als Ganzes abzustellen. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass als Rechtsfolge der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG in § 20 Abs 3 und Abs 5 S 1 UmwStG auf die persönliche Stpfl der MU abgestellt wird (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 Rn 16 und 20 ff). Die Verw-Auff und die hM, die von den Gesellschaftern als Einbringenden ausgeht, ist nicht konsequent im Hinblick auf die Rechtsfolgen der Sacheinlage in Gestalt der Einbringung von MU-Anteilen. Hinsichtlich des Sacheinlagevorgangs und der Ausübung des Bewertungswahlrechts für den Sacheinlagegegenstand wird der einzelne MU mit seiner Einbringung gesondert beurteilt. Wenn es aber um den Zeitpunkt der Sacheinlage und die weitere Besteuerung des übernommenen Vermögens geht, wird der Betrieb der Pers-Ges wieder einheitlich beurteilt. Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kap-Ges sind gem § 20 Abs 7 S 1 UmwStG auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte BV mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wä...