Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.4 Gedachter Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht nach § 8b Abs 2 KStG steuerbefreit

Tz. 247

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Einbringende muss zu dem Personenkreis gehören, der aus der St-Freistellung des § 8b Abs 2 KStG ausgeschlossen ist. Dies sind in erster Linie natürliche Pers und inl und ausl Pers-Ges, soweit natürliche Pers (unmittelbar oder über weitere Pers-Ges) beteiligt sind (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.24 iVm Rn 22.12). Im Fall der Einbringung von BV durch eine Pers-Ges ist bei der Prüfung, ob ein gedachter Einbringungs-/Veräußerungsgewinn in Bezug auf die im Einbringungsgegenstand enthaltenen Beteiligungen der St-Vergünstigung iSd § 8b Abs 2 KStG unterliegt (und somit für Zwecke des § 24 Abs 5 UmwStG), auf die hinter der Pers-Ges (letztlich) als MU stehenden St-Subjekte (ggf über weitere als MU beteiligte Pers-Ges) abzustellen (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1501; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 276; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.24 iVm Rn 24.21). Denn die Pers-Ges ermittelt zwar den von ihr erwirtschafteten Gewinn eigenständig; sie versteuert aber ihr Einkommen nicht selbst und kann daher auch keine St-Vergünstigungen in Anspruch nehmen (Pers-Ges als nur partielles St-Subjekt beschr auf die Eink-Ermittlungsebene). Vielmehr beziehen die MU als ESt- oder KSt-Subjekte unmittelbar die ihnen zuzurechnenden Gewinnanteile als originäre eigene Eink (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG).

Tz. 248

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG wird auch erfüllt, wenn die Einbringung durch eine Kö erfolgt, welche zwar von dem pers Anwendungsbereich des § 8b Abs 2 KStG erfasst wird, aber aus materiell-rechtlichen Gründen eine StBefreiung nach dieser Vorschrift nicht in Frage kommt. Eine solche Beurteilung greift bei Kö, die OG zu einer natürlichen Pers oder einer Pers-Ges mit natürlichen Pers als OT ist (s § 22 UmwStG Tz 73) und bei Kö, die den Regelungen des § 8b Abs 7 oder 8 KStG unterliegen. Bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils durch eine solche Kö oder bei Einbringung durch eine Pers-Ges mit derartigen Kö als (unmittelbare oder mittelbare) MU, ist folglich § 24 Abs 5 UmwStG zu beachten. Es ist eine Prüfung auf der Basis eines fiktiven Sachverhalts zum Stichtag der Einbringung vorzunehmen; nämlich ob im Fall einer gedachten (entgeltlichen) Veräußerung der eingebrachten Beteiligung (s Tz 244) der dabei entstehende VG sachlich nach § 8b Abs 2 KStG st-befreit gewesen wäre. Hierbei ist auf die tats Anwendung des § 8b Abs 2 KStG abzustellen.

Es stellt sich die Frage, ob die vorgenannte Beurteilung auch nach § 24 Abs 5 UmwStG aF greift. § 24 Abs 5 UmwStG ist nämlich durch das Ges zur Umsetzung des EuGH-Urt v 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 v 21.03.2013 (BGBl I 2013, 561) neu gefasst worden. Bis dahin war nach § 24 Abs 5 UmwStG idF vor der Ges-Änderung der Tatbestand hinsichtlich des Einbringenden gegeben, wenn dieser "keine durch § 8b Abs 2 KStG begünstigte Pers ist". Dies ist uE so auszulegen, dass (auch) für Zwecke des § 24 Abs 5 UmwStG (aF) die Begünstigung in sachlicher Hinsicht (konkret) ausgeschlossen sein muss. Es wäre nämlich sinnwidrig, bei Einbringung durch eine natürliche Pers eine "Statusverbesserung", die darin besteht, die "Umwandlung" einer tw StBefreiung nach dem Halb-/Teil-Eink-Verfahren (50 %/40 %) in eine StBefreiung zu 95 % gem § 8b Abs 2, Abs 3 S 1 KStG als Missbrauch (s Tz 241) zu verhindern, eine noch größere "Statusverbesserung" aber im Fall der Einbringung durch Kö mit einem voll stpfl Einbringungs-/VG nicht zu erfassen. Folglich ist die Ges-Änderung uE bloß eine Klarstellung. Nach anderer Auff kommt es hingegen bei § 24 Abs 5 UmwStG aF bei kstpfl Pers nicht darauf an, "ob in der konkreten Situation die StFreiheit des § 8b Abs 2 KStG" gegeben ist (dh bis 28.03.2013; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1502, 1503 und s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 276). Dies wird (nur) mit dem Wortlaut der Vorschrift und der Tatsache begründet, dass eine entspr Änderung des § 24 Abs 5 UmwStG bei der vergleichbaren Problematik in § 22 Abs 2 UmwStG durch das JStG 2009 (dazu s § 22 UmwStG Tz 72–73b) nicht erfolgt sei. Das letztere Argument ist nunmehr durch die vorliegende Ges-Änderung entkräftet. Denn der Ges-Geber versteht seine Neufassung des § 24 Abs 5 UmwStG – wie hier – offensichtlich als reine Klarstellung des bisher Gewollten (und somit als Nachholung einer versehentlich im JStG 2009 unterbliebenen Folgeänderung zur Klarstellung in § 22 Abs 2 S 1 UmwStG). Dies zeigt das Fehlen einer eigenen zeitlichen Anwendungsregelung, so dass § 24 Abs 5 UmwStG nF gem § 27 Abs 1 UmwStG (rückwirkend) für alle Einbringungssachverhalte gelten soll, die unter das UmwStG idF des SEStEG fallen. Die Gegenauffassung sieht sich zudem der Problematik gegenübergestellt, dass sie bei einem bloß wortgetreuen Verständnis des § 24 Abs 5 UmwStG aF eine überschießende Wirkung der Vorschrift hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "Anteil am VG für einen von § 8b Abs 2 KStG begünstigten MU" in Kauf nehmen müsste (dazu s Tz 255 aE).