Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.4 Mehr- bzw Minderabführung mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit

Tz. 975

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wegen des Begriffs der Mehr- bzw Minderabführung s Tz 905ff. Wegen des Begriffs der organschaftlichen Zeit s Tz 931ff.

Bezogen auf den Anwendungsbereich des § 14 Abs 3 KStG ergibt sich uE eine Mehr- bzw Minderabführung insoweit, als durch eine zulässige Bilanzierung in der vororganschaftlichen Zeit Aufwendungen bzw Erträge lt H-Bil für stliche Zwecke aus der vororganschaftlichen in die organschaftliche Zeit oder umgekehrt verlagert werden (dazu auch s Beschl des BFH v 06.06.2013, BStBl II 2014, 398, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683). Die Hauptanwendungsfälle in der Praxis sind Ansatz- bzw Bewertungsunterschiede zwischen H-Bil und St-Bil (s Breier, DK 2011, 84, 91).

Beispiele:

• Unterschiedliche Abschr-Dauer in H-Bil und St-Bil,
• Aktivierung zusätzlicher AK oder HK,
• Bewertungsdifferenzen bei Passivposten, zB Rückstellungen,
• Stliche Nichtberücksichtigung von Passivposten (zB § 5 Abs 2a und 4a EStG).

Tz. 976

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wenn die stliche Aufwands- bzw Ertragsverlagerung in der H-Bil nicht nachvollzogen wird, fallen in organschaftlicher Zeit die nach dem H-Bil-Ergebnis berechnete Gewinnabführung und der St-Bil-Gewinn der OG auseinander. Würde die OG im Nachhinein ihre H-Bil an die Ergebnisse der stlichen Außenprüfung angleichen und auch die bereits vorgenommenen Gewinnabführungen rückwirkend entspr korrigieren, ergäbe sich eine Mehrabführung im oaS nicht. Auf eine solche H-Bil-Anpassung wird jedoch in der Praxis im Regelfall verzichtet. Zu der Problematik auch s Tz 888.

Tz. 977

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach zutr Auff des BFH (s Beschl des BFH v 06.06.2013, BStBl II 2014, 398 Rn 30, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683; weiter s Beschl des BFH v 27.11.2013, BStBl II 2014, 651 Rn 28, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683) ist bei der Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen iSd § 14 Abs 3 KStG vorliegen, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen (dazu auch s Tz 932ff und s Tz 1073). "Geschäftsvorfall" ist danach nicht das Ergebnis einer stlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes Wj, sondern ein einzelner für die Gewinnermittlung bedeutsamer Umstand (zB Tw-Erhöhung, Abschr, Rückstellung), der seine Ursache in vororganschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit hat. Das gilt uE auch für Mehr-/Minderabführungen, die sich infolge von Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil bei einer der OG nachgeordneten PersGes ergeben (s Tz 1406). AA s Neumann/Suchanek (Ubg 2013, 549, 553), nach deren Auff gegenläufige Ursachen in einem Wj zu saldieren sind. Wegen der Frage, ob Mehr- und Minderabführungen zu saldieren sind, s Tz 1000ff.

Tz. 978

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei der Prüfung, ob eine Mehr- bzw. Minderabführung vorliegt, ist grds auf die rechnerische Differenz zwischen H-Bil und St-Bil abzustellen (s Tz 912ff). Wenn das BV in der H-Bil der OG mit einem höheren Wert als in ihrer St-Bil ausgewiesen wird, bedeutet dies, dass in der OG bereits Abführungsvolumen vorhanden ist, für das eine stliche Realisierung der stillen Reserven noch nicht erfolgt ist. Würde im Fall der Verursachung in vororganschaftlicher Zeit auf die Mehrabführung nicht § 14 Abs 3 KStG angewendet, könnte dies bei späterer stlicher Aufdeckung der stillen Reserven nicht nachgeholt werden, dh es käme im Ergebnis nur zur KSt-Belastung ohne die ergänzende Ausschüttungsbesteuerung. Es ist nicht so, dass hinter einer "nur" rechnerischen Differenz kein tats Vermögensmehr steht. In Fällen dieser Art erfolgt bei Anwendung des § 14 Abs 3 KStG die Besteuerung des Ausschüttungsvorgangs zeitlich vor der Besteuerung der vororganschaftlich gebildeten stillen Reserven.

Tz. 979

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Schumacher (DStR 2006, 310; ihm zust s Rödder/Joisten, in R/H/N, § 14 KStG Rn 589ff, 679) will das Tatbestandsmerkmal der "vororganschaftlichen Zeit" einzig aus der Sicht der OG, und zwar unabhängig davon beurteilen, wer der OT ist. SE ist § 14 Abs 3 KStG nur dann anzuwenden, wenn die Ursache der Mehr- bzw Minderabführung in einer Zeit liegt, in der die TG zu keiner MG organschaftlich eingebunden war, also insbes nicht

1. bei Verursachung während einer "Pause" zwischen zwei GAV mit demselben OT,
2. bei Verursachung während der Zeit der ersten Organschaft im Fall des OT-Wechsels (Gesamtrechts- oder Einzelrechtsnachfolge).

Tz. 980

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE kann den Vorschlägen Schumachers nicht in dieser Allgemeinheit gefolgt werden (wegen der Begr s Dötsch/Witt, DK 2007, 190; weiter s die Einzelfälle in den nachstehenden Tz 990ff und 1463ff, sowie s UmwStG Anh 1 Tz 60ff, die zT anders als von Schumacher vorgeschlagen gelöst sind). Keinesfalls ist Schumacher für den Fall des OT-Wechsels durch Einzelrechtsnachfolge und für den Fall der sog Organschaftspause zu folgen (dazu auch s Tz 937ff). Bei Zugrundelegung der Auff von Schumacher würden bei...