Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.7 Gewinnbeteiligung einer Person, auf die § 8b Abs 2 KStG Anwendung findet

Tz. 255

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG ist in Bezug auf die Beteiligung von Kö erfüllt, wenn

• eine inl Kö oder eine in einem EU-/EWR-Gebiet oder einem Drittland ansässige vergleichbare "Kö",
• im Zeitpunkt der Veräußerung (oder des gleichgestellten Ereignisses, s Tz 257),
• als MU (unmittelbar oder über eine MU-Beteiligung) beteiligt ist,
• über einen Gewinnanteil an dem VG in Bezug auf die eingebrachte ("sperrfristverhaftete") Beteiligung verfügt und
• insoweit die St-Vergünstigung des § 8b Abs 2 KStG Anwendung findet.

Die StBefreiung des § 8b Abs 2 KStG ist pers auf alle Kö anwendbar. Dabei spielt keine Rolle, ob es sich um Kö inl oder ausl Rechts handelt, die nach §§ 1 Abs 1 oder 2 KStG Stpfl sind (s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 unter Rn 13). Ausl Kö sind mit ihrer Beteiligung an einer inl Pers-Ges als MU oder als Beteiligte an einer MU-Schaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG in Gestalt der inl BetrSt einer ausl "Pers-Ges" beschr kSt-pflichtig (s Tz 9; s § 2 KStG Tz 36).

Ist eine Kö, für die der pers Anwendungsbereich des § 8b KStG gilt, an der Übernehmerin als MU beteiligt, und scheidet die St-Befreiung des § 8b Abs 2 KStG für den Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Beteiligung aber aus sachlichen (materiell-rechtlichen) Gründen aus, ist der Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG nicht erfüllt. Dies ist der Fall bei einer Kö, die OG zu einer natürlichen Pers oder einer Pers-Ges mit natürlichen Pers als OT ist (s § 22 UmwStG Tz 73), oder bei Kö, die den Regelungen des § 8b Abs 7 oder 8 KStG unterliegen. Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 24 Abs 5 UmwStG idF des Ges zur Umsetzung des EuGH-Urt v 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 v 21.03.2013. Da für die Neufassung des § 24 Abs 5 UmwStG keine eigene zeitliche Anwendungsregelung eingeführt worden ist, gilt die Regelung (rückwirkend) für alle Einbringungen ab Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (s § 27 Abs 1 UmwStG). Der Ges-Geber versteht die diesbezügliche Änderung des § 24 Abs 5 UmwStG offenbar als bloße Klarstellung. Dem ist zuzustimmen. Denn die gleiche Beurteilung lässt sich auch im Wege einer am Sinn und Zweck des § 24 Abs 5 UmwStG angelegten Reduktion der Vorschrift idF bis zur Änderung des Ges ableiten. In § 24 Abs 5 UmwStG aF wurde vorausgesetzt, dass der VG auf einen "von § 8b Abs 2 KStG begünstigten MU entfällt". Hiermit konnte nur die konkrete (sachliche) StBefreiung gemeint sein. Nur dann ergibt sich nämlich eine "Statusverbesserung" in der stlichen Behandlung des VG, welche durch Anwendung des § 24 Abs 5 UmwStG verhindert werden soll (s Tz 241). Ist nämlich eine Kö als OG zu einer natürlichen Pers (oder Pers-Ges mit natürlichen Pers) als OT beteiligt, würde ein Beteiligungsgewinn denselben Grundsätzen des Halb-/Teil-Eink-Verfahrens unterliegen, wie auch ein gedachter Einbringungsgewinn (dh keine Statusverbesserung und somit keine Notwendigkeit einer Missbrauchsabwehr); bei einer Kö, die den Regelungen des § 8b Abs 7 oder 8 KStG unterliegt, würde sogar (aus Sicht des St-Zahlers) eine "Statusverschlechterung" eintreten (ein gedachter Einbringungsgewinn wäre nach dem Halb-/Teil-Eink-Verfahren tw st-befreit wohingegen der Anteil am VG voll stpfl nach § 8b Abs 7, 8 KStG wäre).

Tz. 256

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die unter § 8b Abs 2 KStG fallende Kö muss eine MU-Stellung (iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) an der Übernehmerin haben. Die Beteiligung an der Pers-Ges als Gesellschafterin ist unzureichend, wenn die Kö zB nur Treuhänder für eine natürliche Pers ist (MU im stlichen Sinne ist dann nämlich der Treugeber). Diese Grundsätze gelten auch im umgekehrten Fall (Kö als Treugeberin, die zwar keine Gesellschafter- aber eine MU-Stellung mit entspr Gewinnzuweisung inne hat, was den Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG erfüllt). UE wird von § 24 Abs 5 UmwStG auch der Fall erfasst, dass eine Kö an einem Gesellschaftsanteil mitunternehmerisch unterbeteiligt ist. Unabhängig von der Frage, ob die Unterbeteiligungsgesellschaft und die Hauptgesellschaft (übernehmende Pers-Ges) vd MU-Kreise darstellen, erhält die unterbeteiligte Kö über ihre Gewinnbeteiligung in der Untergesellschaft auch einen Anteil am Gewinn aus der Veräußerung Kap-Beteiligung, was letztendlich nach dem Sinn und Zweck des § 24 Abs 5 UmwStG maßgeblich ist.

Tz. 257

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Rechtsfolge des § 24 Abs 5 UmwStG tritt ein, wenn (ua) der VG auf Kö als MU entfällt. Zeitpunkt der Beurteilung der MU-Stellung einer von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Kö ist mithin nicht der Stichtag der Einbringung und auch nicht der Zeitraum der Zugehörigkeit der eingebrachten Beteiligung zum BV der Pers-Ges. Maßgebend ist vielmehr, ob zum Zeitpunkt des Entstehens des Gewinns aus der Veräußerung des Anteils (oder des gleichgestellten Vorgangs) eine Kö als MU beteiligt ist, weil nur in diesem Fall der Kö ein Anteil aus dem Gewinn aus der Veräußerung stlich zugerechnet wird (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 281). Stlich irrelevant ist folgl...