Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.2.6 Anwendung der Einlagelösung bei mittelbarer Organschaft (§ 14 Abs 4 S 4 KStG)

Tz. 1096

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Eine mittelbare Organschaft liegt vor, wenn sich die finanzielle Eingliederung der OG in den OT entweder ausschließlich durch eine mittelbare Beteiligung über eine ZwiGes oder durch Addition einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung über eine ZwiGes ergibt. Wenn die finanzielle Eingliederung bereits durch eine unmittelbare Beteilung besteht, liegt eine unmittelbare Organschaft vor, auch wenn neben dieser unmittelbaren Beteiligung noch mittelbare Beteiligungen bestehen (s § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 KStG, s Tz 263 und s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 28). Dazu auch s Tz 1102.

Bei mittelbarer Organschaft besteht die Besonderheit, dass die ZwiGes nicht organschaftlich eingebunden ist, weil der GAV (an ihr vorbei) direkt zwischen OT und OG abgeschlossen ist. Die OG-Beteiligung ist in der Bil der ZwiGes ausgewiesen, die Bil des OT weist nur die Beteiligung an der ZwiGes aus.

Beispiel:

Nach bisheriger Verw-Auff (s Tz 1368) sind organschaftliche AP in der St-Bil des OT auszuweisen, obwohl die Organbeteiligung bei der ZwiGes zu bilanzieren ist. Nach umstr und uE unzutr Auff der Fin-Verw führt die Veräußerung der in der Bil des OT ausgewiesenen TG-Beteiligung, nicht jedoch die Veräußerung der in der Bil der TG ausgewiesenen EG-Beteiligung zur gewinnwirksamen Auflösung von organschaftlichen AP (s Tz 1377).

Diese besondere Situation wurde im zeitlichen Anwendungsbereich des § 14 Abs 4 KStG idFd JStG 2008 für St-Gestaltungen iR von sog Mehrabführungmodellen genutzt (dazu s Tz 1032, 1378).

Tz. 1097

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Vor der Klarstellung durch das JStG 2022 (s Tz 1098) wurde diskutiert, da auch bei der Einlagelösung (unverändert) in der Bil des OT die Beteiligung an der (nicht organschaftlich eingebundenen) ZwiGes ausgewiesen ist und die OG-Beteiligung nur in der Bil der ZwiGes enthalten ist, bei welcher Beteiligung in welcher Bil die in § 14 Abs 4 KStG vorgeschriebene Veränderung des Beteiligungs-Bw vorzunehmen ist. Dafür kamen folgende Lösungs-Alt in Betracht. Ausführlich hierzu s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 801).

(1) Abwicklung "über die Kette"

Liedgens/Himmer (DB 2021, 1221, 1227 und DStR 2022, 801) sowie Reifarth-Belli/Lechtenberg (DStR 2021, 2222, 2224) sprechen sich dafür aus, bei einer mittelbaren Organschaft eine Einlage bzw Einlagenrückgewähr über die Beteiligungskette, dh von Stufe zu Stufe, anzunehmen. Bei einer solchen Lösung werden in der St-Bil des OT, in der die OG-Beteiligung selbst nicht enthalten ist, die fiktiven Einlagen bzw Einlagenrückzahlungen iSd § 14 Abs 4 KStG beim Beteiligungsansatz des OT an der ZwiGes und zusätzlich in der St-Bil der ZwiGes beim Beteiligungsansatz an der OG erfasst. Ebenso s Bünning (BB 2022, 1579, 1583).

(2) "Überspringen" der ZwiGes

Nach Auff von Schwalm (DStR 2021, 980, 981) deuten sowohl der Wortlaut des § 14 Abs 4 KStG idFd KöMoG als auch der Umstand, dass der Gewinn der OG, an der ZwiGes vorbei, direkt an den OT abgeführt wird, auf eine direkte Abbildung der mittelbaren OG-Beteiligung in der St-Bil des OT hin.

(3) Kombinierter Lösungsansatz (s Frotscher, in F/D, Erstkomm KöMoG, § 14 KStG Rn 22)

Anstelle der unmittelbaren Beteiligung der ZwiGes (TG) an der EG (OG) nimmt in der Bil der MG (OT) die vermittelnde Beteiligung an der ZwiGes den für die Abbildung der Minder- bzw Mehrabführungen maßgeblichen Bil-Posten ein.

Bei diesem Lösungsansatz erhöhen in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen der EG (OG) den Bw der TG-Beteiligung in der Bilanz der MG (OT) und nicht den in der Bil der TG ausgewiesenen Bw der Beteiligung an der EG (OG). Eine entspr Verringerung ergibt sich bei in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen; ein übersteigender Betrag der Einlagenrückgewähr führt beim OT (MG) zu Besteuerung nach den Regeln des § 3 Nr 40 EStG, § 3c Abs 2 EStG und § 8b KStG als veräußerungsgleicher Gewinn aus der Kap-Beteiligung.

Tz. 1098

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ges-Geber hat mit dem JStG 2022 durch die Einfügung des § 14 Abs 4 S 4 KStG, wonach der S 3 des § 14 Abs 4 KStG auf den Bw der Beteiligung jeder vermittelnden Gesellschaft entspr anzuwenden ist, klargestellt, dass nach der in Tz 1097 beschriebenen Lösungs-Alt (1) zu verfahren ist. Ebenfalls hierzu s Liekenbrock/Liedgens (DStR 2012, 113, 114) und s Rödder/Tigges-Knümann (Ubg 2023, 49, 52). Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 27ff) unterscheidet hinsichtlich der stlichen Beurteilung zwischen folgenden Fallgruppen. Hierzu auch s Liekenbrock/Liedgens (DStR 2023, 113, 116), nach deren Auff in Organschaftsfällen mit signifikanter mittelbarer Beteiligung, organschaftliche Mehrabführungen vergleichsweise schneller stpfl werden können.

Fallgruppe 1: Finanzielle Eingliederung ausschl über die mittelbare Beteiligung

Die bilanziellen Folgen der Einlagen sowie der Einlagenrückgewähr aufgrund einer organschaftlich verursachten Minder- oder Mehrabführung sind auf jeder Beteiligungsstufe, unabhängig von der organschaftliche...