Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 6

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

In sachlicher und materiell-rechtlicher Hinsicht ist der Anwendungsbereich des § 23 UmwStG beschr auf

• Sacheinlagen gem §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1, 24 Abs 1 und 25 UmwStG und
• nur auf das zum Sacheinlagegegenstand gehörende Vermögen.

Die Regelungen des § 23 UmwStG gelten nur, wenn die Voraussetzungen einer Sacheinlage iSd §§ 20 Abs 1, 21 UmwStG gegeben sind oder wenn ein Tatbestand verwirklicht wird, auf den § 20 Abs 1 UmwStG oder dessen Rechtsfolgen entspr anwendbar sind (beim Formwechsel, s Tz 9). Dies ergibt sich zum einen aus der Stellung der Vorschrift im Ges als Bestandteil des Sechsten Teils des UmwStG und somit zum System der Regelungen betr die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges/Gen und den Anteilstausch gehörig. Dies findet Bestätigung darin, dass in § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG auf das Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft gem §§ 20 Abs 2, 21 Abs 1 S 2 UmwStG Bezug genommen wird (ausdrücklich durch Ges-Zitat in § 23 Abs 1 UmwStG). Dieses Bewertungswahlrecht als Rechtsfolge der Sacheinlagen iSd §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 S 2 UmwStG steht der Übernehmerin nur zu, wenn alle Tatbestände einer Einbringung erfüllt sind. Liegen hingegen die Tatbestandsvoraussetzungen der Sacheinlage nicht vor, kommt eine unmittelbare oder auch analoge Anwendung des § 23 UmwStG nicht in Frage (zum Analogieverbot s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 12).

Beispiel:

Die A GmbH & Co KG, an der A zu 100 % als Kdst und die A-GmbH ohne Vermögensteilhabe als Kpl beteiligt sind, wird auf die X-GmbH verschmolzen. Die Pers-Ges betreibt ihr Unternehmen auf dem Grundstück des A, das dieser an die Pers-Ges verpachtet hat. Nach Verschmelzung der Pers-Ges erfolgt die Verpachtung des Grundstücks an die X-GmbH.

Lösung:

Die Umwandlung im Wege der Verschmelzung erfüllt nicht die Voraussetzungen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, weil weder der Betrieb der Pers-Ges noch der MU-Anteil des A Gegenstand der Einbringung ist. Hierzu hätte es der Miteinbringung des Betriebsgrundstücks bedurft, das als funktional wes Betriebsgrundlage zum Sonder-BV I des A zählt. In dieser Eigenschaft gehört es zum (stlichen) MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 124 ff). Das Betriebsgrundstück ist zurückbehalten worden, weil die hr-liche Verschmelzung eine Gesamtrechtsnachfolge nur für das Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges und nicht auch für das Alleineigentum der Gesellschafter bewirkt. Ungeachtet des Umstands, ob ggf nach Verschmelzung eine Betriebsaufspaltungssituation entsteht, sind jedenfalls die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der KG nach den Tauschgrundsätzen aufzudecken. Die erwerbende Kap-Ges hat die WG mit den gW zu bilanzieren. § 23 UmwStG ist mangels Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG und somit der daraus resultierenden Bewertungsregeln gem § 20 Abs 2 UmwStG nicht anwendbar. Aus diesem Grund tritt die Kap-Ges auch nicht die stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich des übernommenen Vermögens an, wie dies gem § 23 Abs 4 HS 2 UmwStG bei einer Sacheinlage im Wege hr-licher Gesamtrechtsnachfolge der Fall gewesen wäre; es gelten die allg Grundsätze über den entgeltlichen Erwerb von BV.

Tz. 7

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Bestimmungen des § 23 UmwStG zu den "Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft" gelten grds gleichermaßen für die inl als auch ausl Übernehmerin, die die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 4 Nr 1 UmwStG erfüllt (dazu s § 20 UmwStG Tz 9 f; ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 15; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 14). Der Regelungsbereich reicht jedoch nur soweit, wie das im Wege der Sacheinlage erworbene Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft auch der dt St-Hoheit unterliegt, dh zum BV einer Inl-BetrSt gehört (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 6). WG, die durch eine Einbringung erstmals in das inl Besteuerungsrecht überführt werden (Verstrickungsfall), unterliegen nicht den Regelungen des § 23 UmwStG (s Tz 51).

Tz. 8

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Bestimmungen des § 23 UmwStG sind anwendbar, wenn ein (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil unter den Voraussetzungen des § 24 Abs 1 UmwStG in eine Pers-Ges (MU-Schaft) eingebracht wird. In diesen Sacheinlagefällen wird gem § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG nämlich § 23 UmwStG partiell (dh § 23 Abs 1, 3, 4 und 6 UmwStG) für entspr anwendbar erklärt. Im Gegensatz zur Regelung hinsichtlich der stlichen Rückbeziehung einer Sacheinlage iSd § 24 UmwStG (s § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG) sind die Bestimmungen des § 23 UmwStG in allen Fällen der Sacheinlage – unabhängig von der zivilrechtlichen Art der Vermögensübertragung – einschlägig. Ausgenommen sind nur die Regelungen zur nachträglichen Wertaufstockung wegen rückwirkender Einbringungsgewinnbesteuerung (s § 23 Abs 2 UmwStG) und zum gewstlichen Verlustvortrag gem § 23 Abs 5 UmwStG.

Die Fälle der Wertaufstockung können bei einer aufnehmenden Pers-Ges nicht vorkommen, da die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung gem § 22 UmwStG nur AE aus einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder ei...