Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.2.1 Formwechsel (§§ 190ff UmwG) und vergleichbare ausländische Vorgänge

Tz. 21

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Sind die pers Anwendungsvoraussetzungen an die Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers (s Tz 20) erfüllt, muss noch im Hinblick auf den umwandelnden Rechtsträger (alter Rechtsform) hinzukommen, dass

• die formwechselnde Pers-Ges (ausl Rechts) nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/EWR gegründet worden ist (s Art 48 EG-Vertrag/Art 54 AEUV, Art 34 EWR-Abkommen) und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU/EWR hat (dies ist bei einem Inl-Formwechsel gem § 190 UmwG stets der Fall) und (zusätzlich)
• wenn und soweit die Gesellschafter der umwandelnden Pers-Ges die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG erfüllen.

Nach bisheriger Rechtslage war für die Anwendung der §§ 20ff UmwStG (idF vor SEStEG) in Ermangelung einer entspr Anwendungsregelung die Pers des Gesellschafters an der formwechselnden Pers-Ges irrelevant. Einschränkungen gab es nur bei den Rechtsfolgen des Einbringungstatbestands, wenn ein St-Ausl als Gesellschafter beteiligt war und kein inl Besteuerungsrecht für den VG aus den Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges bestand (s § 25 UmwStG [vor SEStEG] Tz 23). Nunmehr ist beim Formwechsel gem § 190 UmwG und bei vergleichbaren ausl Vorgängen eine Anwendung des § 25 UmwStG dem Grunde nach nur noch gegeben, wenn die Gesellschafter der Pers-Ges zu dem Pers-Kreis des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a oder b UmwStG gehören. Maßgebender Zeitpunkt ist der (ggf rückbezogene) stliche Übertragungsstichtag. § 25 UmwStG gilt danach nur, wenn und soweit Gesellschafter der umwandelnden Pers-Ges:

• natürliche Pers sind, die im Inl oder ausl EU-/EWR-Bereich ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (und auch nicht wegen eines DBA als in einem Drittstaat ansässig betrachtet werden, s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst bb iVm § 1 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG bzw ab 01.01.2022 s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst aa UmwStG idF des KöMoG),
• Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen sind, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/EWR gegründet worden sind (s Art 48 EG-Vertrag/Art 54 AEUV; Art 34 EWR-Abkommen) und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU/EWR haben (wenn auch in vd Mitgliedstaaten, s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.49; s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst bb iVm § 1 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG bzw ab 01.01.2022 s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst bb UmwStG idF des KöMoG),
• eine Pers-Ges ist, deren Gesellschafter wiederum die EU-Ansässigkeitsvoraussetzungen (so) erfüllen (gleiches gilt, wenn die Beteiligung über mehrere Pers-Ges vermittelt wird, § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst bb UmwStG bzw ab 01.01.2022 s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst bb UmwStG idF des KöMoG) oder
• natürliche Pers, Pers-Ges, Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen aus einem Drittstaat sind, wenn im Inl ein unbeschr Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile gegeben ist (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG, zur Frage des unbeschr Besteuerungsrechts s § 20 UmwStG Tz 14, 15 und s Mutscher, IStR 2007, 799).

Der Ausschluss der Anwendung von § 25 UmwStG bei Beteiligung von Gesellschaftern aus Drittländern gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG, wenn das inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin beschr oder ausgeschlossen ist, wird als eu-rechtswidrig (Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit) angesehen (s Hageböcke/Stangl, Ubg 2021, 242; s Jacobsen, DStZ 2021, 419).

Hält der Gesellschafter der umwandelnden Pers-Ges die Mitgliedschaft nur treuhänderisch für eine andere Pers, sind die pers Anwendungsregelungen auf die Treugeber-Pers abzustellen. Denn dem Treugeber wird stlich die Gesellschafterstellung und damit der MU-Anteil zugerechnet (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO).

Tz. 22

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Beispiel für den persönlichen Anwendungsbereich:

Die im Inl ansässige Haluter-OHG soll in die Sol-GmbH im Wege des Formwechsels (s § 190 UmwG) rückwirkend zum 01.01.2022 umgewandelt werden. An der Pers-Ges sind fünf Gesellschafter beteiligt. Am stlichen Übertragungsstichtag sind Gesellschafter 1 eine in Frankreich ansässige SA, Gesellschafter 2 eine in Köln ansässige (eigen-)gew tätige KG, an der zwei Inl und eine in den USA ansässige natürliche Pers beteiligt sind, Gesellschafter 3 eine natürliche Pers, die ihren Wohnsitz in den Niederlanden hat, Gesellschafter 4 eine in Monaco und Gesellschafter 5 eine in der Schweiz ansässige natürliche Pers.

Stliche Beurteilung der Anwendung des § 25 UmwStG:

§ 25 S 1 Alt 1 UmwStG gilt für den Formwechsel iSd § 190 UmwG. Die gem § 191 UmwG einbezogenen Rechtsträger alter und neuer Rechtsform (inl Pers-Handels-Ges und inl Kap-Ges) erfüllen die EU-Ansässigkeitserfordernisse (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 und Nr 2 Buchst a und b Doppelbuchst aa UmwStG).

Weiterhin ist zu prüfen, ob auch die Gesellschafter der umgewandelten Pers-Ges die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG erfüllen.

Der Gesellschafter 1 g...