Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.3 Gesetzliche Umsetzung, (Methode, Unterschiede zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, Fortführung der unternehmerischen Aktivität)

Tz. 7

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die stliche Systematik der Einbringung von BV in eine Pers-Ges und damit auch der Gesetzesaufbau des § 24 UmwStG ist dem des § 20 UmwStG angenähert. Dies folgt daraus, dass sowohl die Sacheinlagetatbestände bei Einbringungen in eine Kap-Ges (s § 20 UmwStG) und eine Pers-Ges (s § 24 UmwStG) als auch die Rechtsfolgen weitgehend kongruent geregelt sind. Insofern kann in weiten Bereichen auf die Ausführungen zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges verwiesen werden. Gleichwohl stellt die Vorschrift des § 24 UmwStG einen eigenständigen und abgeschlossenen Teil des UmwSt-Rechts dar (nämlich Siebter Teil des UmwStG), was grds ohne gesetzliche Anordnung in § 24 UmwStG (z. B. s § 24 Abs 2 S 3, Abs 4 und 6 UmwStG) eine analoge Anwendung einzelner Bestimmungen des Sechsten Teils des UmwStG (s §§ 20ff UmwStG) ausschließt.

Tz. 8

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 24 Abs 1 UmwStG definiert den Einbringungssachverhalt (Sacheinlage) als Begünstigungsgrundtatbestand und führt damit zur Anwendung der nachfolgenden Absätze der Vorschrift. Nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG kann die aufnehmende Pers-Ges auf Antrag statt der gW als Regelbewertung (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG) die Bw des eingebrachten Vermögens fortführen, was gem § 24 Abs 3 S 1 UmwStG als Veräußerungspreis für den Einbringenden fingiert wird. Auf diese Weise ergibt sich die St-Neutralität des Vorgangs. Wie auch bei der Einbringung in eine Kap-Ges oder Genossenschaft (s § 20 Abs 2 S 2 und § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) wird der aufnehmenden Gesellschaft zusätzlich das Bewertungswahlrecht zugestanden, die Sacheinlage mit einem (beliebigen) Zwischenwert anzusetzen. Dadurch kann neben der St-Neutralität oder der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven auch eine Teilrealisierung von stillen Reserven im eingebrachten BV in einem von der Übernehmerin frei bestimmbaren Umfang erreicht werden.

Tz. 9

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Im Gegensatz zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges bleibt der Einbringende in den Fällen des § 24 UmwStG selbst Stpfl für die stillen Reserven und Gewinne der aufnehmenden Gesellschaft. Die bei § 24 UmwStG aufnehmende Pers-Ges (als MU-Schaft, s Tz 99ff) ist mit ihrem Einkommen nicht stpfl (zB s Schmidt, 37. Aufl, § 15 EStG Rn 160). Die Gewinnanteile werden vielmehr den MU unmittelbar zugeordnet und bei diesen iRd ESt- oder KSt-Festsetzung berücksichtigt (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG). Gleiches gilt für die stillen Reserven des MU-Anteils (dh stille Reserven der durch die MU-Beteiligung repräsentierten anteiligen ideellen WG des Gesellschaftsvermögens zuz des Sonder-BV). Die MU beziehen unmittelbar und originär eigene Eink aus ihrer MU-Beteiligung. Es bedarf also keines Besteuerungsrepräsentanten für die Person des Einbringenden in Gestalt "einbringungsgeborener" bzw aus einer Einbringung "erhaltener" Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft wie bei den von §§ 20ff UmwStG geregelten Fällen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 19ff). Es kommt daher nicht zur Verdoppelung stiller Reserven (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 29ff). Derjenige, der BV in eine (mitunternehmerische) Pers-Ges einbringt, bleibt in seiner Eigenschaft als Beteiligter an der aufnehmenden Gesellschaft (= MU) Träger des gemeinsamen Betriebs und somit für die Ergebnisse (inkl stiller Reserven) unmittelbar Stpfl (dh Fortführung der unternehmerischen Aktivität unter Beibehaltung der pers Stpfl für die Ergebnisse als Rechtfertigung für die St-Vergünstigungen des § 24 UmwStG, s Tz 6):

• die im Inl ansässige natürliche Person oder Kö erzielt als MU an der inl oder im Ausl ansässigen "Pers-Ges" in Bezug auf die inl BetrSt originäre stpfl Eink iSd § 2 Abs 1 Nr 1 bis 3 EStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG (ggf iVm § 8 Abs 1 KStG; grundlegend: s Beschl des GrS des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6 a) und s H/H/R, § 15 EStG Rn 97 mwNachw und Rn 17 zu ausl Pers-Ges), auch die Veräußerung oder Aufgabe der MU-Beteiligung führt zu stpfl Eik (s § 16 Abs 1 S 1, 2 und Abs 3 S 1 ggf iVm §§ 14, 18 Abs 3 EStG),
• die im Ausl ansässige natürliche Person als Einbringender erzielt als MU an der (inl oder ausl) Übernehmerin mit inl BetrSt (insoweit) originäre stpfl Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 1, 2a oder 3 EStG iVm § 2 Abs 1 Nr 1 bis 3 EStG (die MU-Stellung vermittelt dem St-Ausl eine inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2a EStG und der DBA, s Urt des BFH v 17.10.2007, BStBl II 2009, 356 unter II. 1. b) cc) aa) und v 12.10.2016, BFH/NV 2017, 685 unter Rn 39); erfasst wird auch das Sonder-BV, s Schmidt, 36. Aufl, § 49 EStG Rn 29; dem inl Besteuerungsrecht unterliegt auch der Gewinn aus der BetrSt-Veräußerung, dh dem Gewinn aus der Veräußerung der (ganzen oder anteiligen) MU-Beteiligung, s Art 13 Abs 2 OECD-MA; s Reimer in Vogel/Lehner DBA, 6. Aufl, Art 13 Rn 83),
• die im Ausl ansässige Kap-Ges als Einbringende erzielt als MU an der Übernehmerin originäre stpfl Eink iSd § 2 Nr 1 KStG (die MU-Stellung vermittelt dem St-Ausländer eine inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2a EStG und iSd des DBA, s § 2 KStG Tz 36; dem ...