Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.1.6 Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG im Falle der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art nach § 4 Abs 6 KStG

Tz. 324e

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bzgl der Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 EStG bei der Zusammenfassung von BgA enthält das BMF-Schr v 28.01.2019 (BStBl I 2019, 97 Rn 32) nur die Aussage, dass im Falle der Zusammenfassung eines BgA in Gestalt einer Beteiligung an einer MU-Schaft/Pers-Ges (der als Regiebetrieb gilt, s Tz 326) mit einem Eigenbetrieb der zusammengefasste BgA für Zwecke des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG als Eigenbetrieb anzusehen ist. In Rn 34 des BMF-Schr wird diese Aussage für einen derartig zusammengefassten BgA (Beteiligung an MU-Schaft/Pers-Ges plus Eigenbetrieb) nochmals hinsichtlich der Rücklagengrundsätze wiederholt.

UE ist fraglich, ob hieraus der Schluss gezogen werden kann, dass nach Verw-Auff im Falle der Zusammenfassung von Eigen- und Regiebetrieben der zusammengefasste BgA allg nach den für Eigenbetriebe geltenden Grundsätzen zu behandeln ist. Von Bedeutung ist diese Frage insbes hinsichtlich der Möglichkeit der Rücklagenbildung bei dem zusammengefassten BgA (s Tz 307ff) und der Frage des Ausgleichs eines Verlustes des (Teil-)Regiebetriebs durch die Träger-Kö (s Tz 319ff).

UE handelt es sich bei der Zusammenfassung vd BgA nach § 4 Abs 6 KStG um ein rein stliches Konstrukt, während die Betriebe kommunalrechtl nach wie vor eigenständig bleiben. Für einen unter dem "Mantel" des zusammengefassten BgA fortbestehenden Regiebetrieb bleibt es daher uE bei dem kommunalrechtl Gesamtdeckungsprinzip (s Tz 302), mit der Folge, dass dessen (Teil-)Gewinn (abgesehen von einer zulässigen Rücklagen-Zuführung) unmittelbar der Träger-Kö zuzurechnen ist und dessen (Teil-)Verlust durch eine Einlage der Träger-Kö als ausgeglichen gilt mit der Folge eines entspr Zugangs im stlichen Einlagekonto (hierzu s § 27 KStG Tz 101c). Der iRd stlich zusammengefassten BgA kommunalrechtl fortbestehende Eigenbetrieb ist dagegen für Zwecke der Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nach den für ihn maßgeblichen Grundsätzen zu behandeln (s Tz 321ff). Wird dagegen ein Verlust des (Teil-)Regiebetriebs tats durch Gewinne des (Teil-)Eigenbetriebs ausgeglichen, müssten die zuständigen Gremien des Eigenbetriebs uE einen entspr Beschl hinsichtlich der Verwendung des Gewinns des Eigenbetriebs treffen. Fraglich ist, ob in einem solchen Fall bzgl des Gewinns des Eigenbetriebs eine Ausschüttung dieses Gewinns an die Träger-Kö und eine Einlage durch die Träger-Kö zum Ausgleich des Verlusts des Regiebetriebs anzunehmen ist, oder ob dieser Verlustausgleich (wegen der stlich anzuerkennenden Zusammenfassung und wegen der kstlichen Anerkennung eines solchen Verlustausgleichs) "innerbetrieblich" erfolgt. UE liegt insoweit keine Verwendung des Gewinns des Eigenbetriebs für Zwecke außerhalb des (zusammengefassten) BgA vor (hierzu s auch Urt des BFH v 26.06.2019, Az: VIII R 43/15). Je nach Fallgestaltung kann es uE im Falle der Zusammenfassung von Eigen- und Regiebetrieben nach § 4 Abs 6 KStG erforderlich sein, für die Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG wieder eine getrennte Gewinnermittlung für die Einzel-BgA vorzunehmen. Ein stliches Einlagekonto ist jedoch ausschl für den zusammengefassten BgA zu ermitteln (s § 27 KStG Tz 103) und hierin ggf die Zu- und Abgänge infolge der Verlustverrechnung darzustellen.

Werden ausschl Regiebetriebe zu einem einheitl BgA zusammengefasst (s § 4 Abs 6 KStG und s Tz 110ff), spricht uE – wegen deren fehlender kommunalrechtl Eigenständigkeit (s Tz 302) – einiges dafür, das Gesamtdeckungsprinzip uneingeschr auf den stlich zusammengefassten BgA anzuwenden, dh die Gewinne und Verluste der zusammengefassten Regiebetriebe sind zunächst untereinander zu verrechnen, ein danach verbleibender positiver Saldo gilt als an die Träger-Kö abgeführt und ein negativer Saldo gilt als durch die Träger-Kö durch eine Einlage ausgeglichen.

Zu den Rechtsfolgen der Ausübung mehrerer nach § 4 Abs 6 KStG nicht zusammenfassbarer Tätigkeiten unter dem "Dach" einer Pers-Ges s Tz 327.

Zur Behandlung der in den (bisherigen) Einzel-BgA vorhandenen Rücklagen im Falle der Zusammenfassung von BgA oder des Übergangs eines BgA auf eine andere Träger-Kö im Zuge einer kommunalen Gebietsreform s Tz 331a. Zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich bzw zur Anwendung der Umsatz-/Gewinngrenze des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG s Tz 288.