Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Rechtsfolgen der Sacheinlage (Übersicht)

Tz. 149

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Liegen die Voraussetzungen der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG vor, ›gelten für die Bewertung des eingebrachten BV und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze‹ (§ 20 Abs 1 S 1 UmwStG). Zentrale und bedeutsamste Rechtsfolge der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG ist das Wahlrecht gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, das eingebrachte BV oder die Beteiligung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG entgegen den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung mit dem Bw oder Tw oder jedem beliebigen Wert zwischen dieser Ober- und Untergrenze (sog Zwischenwert) anzusetzen. Dieses Bewertungswahlrecht steht (nur) der aufnehmenden Kap-Ges zu und entscheidet über die weitere stliche Behandlung des übernommen Vermögens:

•	durch den Bewertungsansatz werden die Grundlagen für die Gewinnermittlung der Kap-Ges gelegt zur Bestimmung ihres kstlichen Einkommens. Übernimmt die Kap-Ges zB die Bw des eingebrachten Vermögens, muss sie bei einer Veräußerung der WG die stillen Reserven versteuern.
•	die Bewertung der eingebrachten WG ist auch maßgeblich für die Frage, ob die übernehmende Kap-Ges Bewertungswahlrechte, Abschr-Methoden, Besitzzeiten etc fortführen kann (s § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG).

Gleichzeitig hat die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin auf Grund einer Werteverknüpfung (s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG) unmittelbare Auswirkungen auf die stlichen Verhältnisse des Einbringenden. Der konkrete Ansatz des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin

•	bestimmt den Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen (die Fortführung der Bw bedeutet keine St-Belastung (ESt, KSt und GewSt) für den Einbringenden; ein Wertansatz oberhalb des Bw (oder AK) führt hingegen zu einem Einbringungsgewinn, der von der einbringenden Person zu versteuern ist) und
•	die AK für die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin (und damit Umfang der St-Verstrickung in den Anteilen und Höhe des späteren VG nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG).

Das Bewertungswahlrecht für das übernommene Vermögen kann nur einmal ausgeübt werden. Eine Änderung des Wertansatzes durch die Übernehmerin ist auf Grund der stlichen Folgewirkungen – nicht nur für ihre eigene Gewinnermittlung, sondern auch für den Einbringenden – unzulässig (s Tz 170). Der stliche Wertansatz hat grds in Übereinstimmung mit dem Ansatz in der H-Bil der Übernehmerin zu erfolgen (s Tz 163 ff). Sollte ausnahmsweise ein Bw-Ansatz nach hr-lichen Vorschriften nicht möglich sein, wird dadurch das stliche Bewertungswahlrecht nicht eingeschränkt (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Die Bw-Fortführung in der St-Bil und damit die St-Neutralität der Umstrukturierung sind in diesem Fall gegeben. Aus stlichen Gründen unterliegt das Bewertungswahlrecht jedoch in bestimmten Fällen ges Beschränkungen (s Tz 174 ff) oder ist gänzlich ausgeschlossen (s § 20 Abs 3 UmwStG, s Tz 184 ff).

Entsteht auf Grund der Ausübung des Bewertungswahlrechts ein Einbringungsgewinn, ist dieser Gewinn nach den für den Einbringenden geltenden stlichen Vorschriften zu versteuern. § 20 Abs 5 UmwStG enthält jedoch besondere Regelungen für den Tarif und die Freibeträge nach den §§ 16 Abs 4 und 17 Abs 3 EStG, wenn Einbringender eine natürliche Person ist. Danach unterliegt ein Einbringungsgewinn – soweit nicht das Halbeinkünfteverfahren greift – grds der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 EStG oder auf Antrag nach § 34 Abs 3 EStG. Dabei spielt keine Rolle, ob der Gewinn auf Grund eines Tw-Ansatzes oder nur eines Zwischenwertansatzes zustande gekommen ist (s Tz 226 ff). Die Tarifvergünstigung für den Einbringungsgewinn infolge nur tw Aufdeckung der stillen Reserven – einer Besonderheit des § 20 UmwStG – ist durch eine Neufassung des § 20 Abs 5 UmwStG iRd UntStFG für Einbringungen ab 01.01.2002 an die allgemeinen Grundsätze des § 34 EStG angepasst worden. Danach ist § 34 Abs 1 und 3 EStG nur (noch) bei einem Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem Tw anzuwenden (s Tz 224a, 231a und 233).

Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG kann mit Wirkung für die ESt, KSt und GewSt des Einbringenden und der Übernehmerin auf Antrag rückbezogen werden (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG, s Tz 249 ff). Der gewählte stliche Übertragungsstichtag bestimmt

•	bis zu welchem Stichtag das eingebrachte BV und daraus resultierende Eink dem Einbringenden zuzurechnen sind,
•	wann ein Einbringungsgewinn entsteht,
•	wann ein Entnahmegewinn aus der Zurückbehaltung unwesentlicher WG beim Einbringenden anzusetzen ist,
•	zu welchem Stichtag das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin besteht und auf welchen Stichtag sich die ges Einschränkungen der Bewertung beziehen und
•	ab welchem Zeitpunkt das eingebrachte Vermögen der Übernehmerin zuzurechnen ist und somit der KSt unterliegt.

Tz. 150

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Übersicht über die Auswirkungen des Bewertungswahlrechts für den Einbringenden und die Übernehmerin

a) BW-Ansatz

b) Zwischenwert-Ansatz

c) Tw-Ansatz