Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Steuerliche Rechtsnachfolge

Tz. 10

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die stliche Behandlung des durch eine Sacheinlage in eine Kap-Ges eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin wird dominiert durch das Prinzip der stlichen Rechtsnachfolge. Für die Zeit ab der Übernahme des Sacheinlagegegenstands wird die weitere stliche Behandlung des erworbenen Vermögens bei der Kap-Ges durch Eintritt und Fortführung der materiell-rechtlichen ertragstlichen Rechtspositionen des Einbringenden festgelegt. Damit folgt das St-Recht den zivilrechtlichen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge in den Fällen, in denen eine Einbringung im Wege der Verschmelzung oder Spaltung nach dem UmwG erbracht wird. Die stliche Rechtsnachfolge wird darüber hinaus jedoch für alle Arten der Einbringung (dh auch für die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung) bestimmt, wenn bei der Einbringung keine stillen Reserven (Bw-Fortführung) oder nur anteilige stillen Reserven (Zwischenwertansatz) aufgedeckt werden. Das Rechtsnachfolgeprinzip gilt selbst bei Vollaufdeckung aller stillen Reserven durch einen Tw-Ansatz für die Sacheinlage, wenn die Einbringung durch eine Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel) erfolgt. Nur bei den übrigen Einbringungsarten (Einzelübertragung oder Anwachsung) wird im Fall der Tw-Einbringung die Rechtsnachfolge durch die Annahme einer (entgeltlichen) Anschaffung ersetzt. Damit gilt die stliche Rechtsnachfolge in nahezu allen Einbringungsfällen, da der Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften der §§ 20 ff UmwStG die möglichst stneutrale Umstrukturierung und eben nicht die Realisierung aller stillen Reserven wie bei einem Unternehmensverkauf ist (was auch durch die tats Inanspruchnahme der §§ 20 ff UmwStG in der Besteuerungspraxis bestätigt wird).

Der Eintritt in die stliche Rechtsposition des Einbringenden wird durch einen unmittelbaren Verweis in § 22 Abs 1 und 2 UmwStG und einen mittelbaren Verweis in § 22 Abs 3, 2 HS UmwStG auf die Vorschrift des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG festgeschrieben. Dort wird geregelt, dass die Übernehmerin zB bezügl der Bewertung der übernommen WG, der AfA und der stfreien Rücklagen in die stliche Rechtsstellung des Übertragenden eintritt. Infolge einer entspr Änderung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG durch das StBereinG 1999 ist die Vorschrift als Generalklausel formuliert worden. Hierdurch ist klargestellt worden, dass sich das Rechtsnachfolgeprinzip nicht nur auf die im Ges genannten Beispiele beschr, sondern generell für alle St-Tatbestände gilt.

Tz. 11

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Tatsache, dass bei der aufnehmenden Kap-Ges in den meisten Fällen der Einbringung die weitere Gewinnermittlung des übernommenen Vermögens nach dem Prinzip der Rechtsnachfolge bestimmt wird (s Tz 10), ändert nichts an dem Charakter der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang (s Vor § 20 UmwStG nF Tz 31). Die Kap-Ges übernimmt daher die eingebrachten Sacheinlagegegenstände im Rahmen eines entgeltlichen Erwerbsgeschäfts (zutr s Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 20 UmwStG Tz 316 und § 22 UmwStG Tz 4 ebenso BFH v 17.09.2003, BFH/NV 2004, 137 unter 2., aA Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813). Im Fall der Einzelübertragung von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hat der BFH ausgeführt, dass diesem Vorgang eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde liege, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet (s Urt des BFH v 19.10.1998, BStBl II 2000, 239 unter 1. d; v 19.09.2002, BFH/NV 2003, 684 unter Tz 2b bb). Soll bei einer GmbH eine Sacheinlage geleistet werden, so müssen nach § 5 Abs 4 S 1 GmbHG der Gegenstand der Sacheinlage und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Dabei mache es im wirtsch Ergebnis, auf das es für die bilanzrechtliche Beurteilung allein ankomme, keinen Unterschied, ob eine Sacheinlage im eigentlichen Sinne oder eine Sachübernahme vereinbart worden ist, bei der die Einlagepflicht durch Verrechnung der als Gegenwert für die Sacheinlage festgesetzten Vergütung erfüllt wird. Im Hintergrund stehe immer die sich aus der Leistungsvereinigung bei der Gründung der Gesellschaft ergebende Pflicht des Gesellschafters zur Geldleistung. Die Sacheinlage stelle sich daher aus der Sicht der Kap-Ges als kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien dar. Wie Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 22 UmwStG Tz 4) zu Recht ausführt, gilt dies im (wirtsch) Ergebnis ebenso für Vermögensübertragungen nach dem UmwG. Der Eigentumsübergang an dem Sacheinlagegegenstand im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gem dem UmwG ist nur der dingliche Vollzug der Einbringung. Das dem Einbringungsvorgang zu Grunde liegende tauschähnliche Geschäft wird hierdurch jedoch nicht berührt. Die stliche Einordnung der Sacheinlage als tauschähnlicher Veräuß...