Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Verhältnis zu § 8 Abs 3 S 2 und S 3 KStG

Tz. 25

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Bei FK-Gewährungen an eine Kap-Ges durch den AE bzw eine diesem nahe stehende Pers stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen § 8 Abs 3 S 2 KStG und § 4h EStG iVm § 8a KStG, wenn zB überhöhte Zinsen gezahlt werden. Die Regelungen stehen unabhängig nebeneinander. § 8 Abs 3 S 2 KStG betrifft gesellschaftsrechtlich veranlasste Vergütungen bzw Vorteilsgewährungen der Kö an ihren AE bzw diesem nahe stehende Pers; § 4h EStG iVm § 8a KStG regelt, dass angemessene Zinsen beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen nabzb BA sind. Die Rechtsfolgen der Regelungen sind unterschiedlich: § 8a KStG iVm § 4h EStG führt nur auf der Ebene des FK-Nehmers zu nabzb BA und lässt die Ebene des FK-Gebers unberührt. Eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG führt auf der Ebene des FK-Nehmers zur Erhöhung des Einkommens und auf der Ebene des FK-Gebers zur Umqualifizierung von Zinsen in Beteiligungserträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG.

Ist die Hingabe des FK bereits dem Grunde nach stlich nicht anzuerkennen, sind uE die gesamten Vergütungen vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG, und § 8a KStG iVm § 4h EStG findet insoweit keine Anwendung.

In einem Sachverhalt zusammentreffen können die Vorschriften, wenn eine Kap-Ges an ihren AE FK-Vergütungen zahlt, die nach § 4h EStG iVm § 8a KStG nabzb BA darstellen und wenn die Zinsen überhöht sind. Treffen die Vorschriften zus, stellt sich die Frage, ob § 8a KStG iVm § 4h EStG nachrangig ist oder als lex specialis § 8 Abs 3 S 2 KStG vorgeht. Hier sind drei Auff denkbar:

• § 8a KStG iVm § 4h EStG ist lex specialis und erfasst die gesamten Zinsen, die für das Gesellschafterdarlehen geschuldet werden.
• § 8a KStG iVm § 4h EStG ist gegenüber § 8 Abs 3 S 2 KStG nachrangig und erfasst nur die an sich angemessenen Zinsen, die für das Gesellschafterdarlehen geschuldet werden. Die darüber hinaus geschuldeten Zinsen sind vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG.
• Zwischen § 8a KStG iVm § 4h EStG und § 8 Abs 3 S 2 KStG besteht kein Rangverhältnis (s Urt des BFH v 07.02.2007, BFH/NV 2007, 1230). Dies wäre die für den Stpfl ungünstigste Lösung, da die betr Zinsen trotz der Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG in der Rechengröße Zinsaufwendungen (s Tz 42) mitenthalten blieben.

UE ist § 8a KStG iVm § 4h EStG gegenüber § 8 Abs 3 S 2 KStG nachrangig (ebenso s Häuselmann, FR 2009, 401, 404; s Stangl, in R/H/N, § 8a KStG Rn 12; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG Rn 15 und 195; s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG Rn 8; ausführlich zum Thema s Wehrheim/Haussmann, StuW 2009, 269, 270). Dies entspr auch der bisherigen Auff zu § 8a KStG aF. Nach seiner Stellung und nach seinem Wortlaut sollen nach § 8a KStG iVm § 4h EStG bislang nicht als vGA zu behandelnde (weil angemessene) Vergütungen unter den besonderen Voraussetzungen des § 8a KStG trotzdem bei der Ermittlung des Einkommens hinzugerechnet werden. Das hat zur Folge, dass auf der Ebene des FK-Gebers die als vGA zu beurteilenden Zinsen für Zwecke des § 8a KStG iVm § 4h EStG aus der Rechengröße Zinsertrag auszuscheiden und in Beteiligungserträge umzuqualifizieren sind. Außerdem erhöhen als vGA hinzuzurechnende Beträge – und damit auch gesellschaftsrechtlich veranlasste Zinsaufwendungen, die von § 8 Abs 3 S 2 KStG erfasst werden – das verrechenbare EBITDA. Der Abzugsrahmen der Zinsschranke erweitert sich also (s BR-Drs 220/07, 123). Auf der Ebene des FK-Nehmers sind die als vGA zu qualifizierenden Beträge entspr aus der Rechengröße Zinsaufwand (s Tz 42 und s Tz 220) auszuscheiden (ebenso s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 18; s Grotherr IWB Gr 3 F 3, 1489, 1498; s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 31; und s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 29).

Zur Behandlung einer gesellschaftsrechtlich veranlassten verhinderten Vermögensmehrung des Darlehensgebers als Zinseinnahme iSd Zinsschranke, zB wenn dieser ein Darlehen zu einem zu niedrigen Zins an seinen Gesellschafter ausreicht s Kellersmann/Pannewig (Ubg 2009, 848, 859ff); s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 31); und s Wehrheim/Haussmann (StuW 2009, 269, 273ff). Die Annahme von Zinseinnahmen an dieser Stelle führt zwangsläufig zu ebenfalls der Zinsschranke unterliegendem (fiktiven) Zinsaufwand des darlehensnehmenden Gesellschafters (s Tz 218 und s Wehrheim/Haussmann, StuW 2009, 269, 274).

Tz. 25a

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Bei der verdeckten Einlage iSd § 8 Abs 3 S 3 KStG stellt sich, ebenso wie bei der vGA (s Tz 25), die Frage nach dem Verhältnis zur Zinsschranke. Die Problematik stellt sich zB bei einer Darlehensgewährung der TG an die MG zu einem überhöhten Zinssatz. UE ist die Frage – ebenso wie bei der vGA – in dem Sinne zu beantworten, dass § 8 Abs 3 S 3 KStG ggü den Regelungen der Zinsschranke vorrangig ist. GlA s Wehrheim/Haussmann (StuW 2009, 269, 276ff); s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 8); s Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 12); und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 16). Dies hat zur Folge, dass auf der Ebene des FK-Gebers die als verdeckte Einlage zu qualifizierenden Beträge aus der Rechengröße Zinsertrag auszuscheiden s...