Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5 Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG)

Tz. 64

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Neben den umw-rechtlichen Möglichkeiten der Umstrukturierung erlaubt das UmwStG auch die st-neutrale Einbringung von BV qua Einzelrechtsnachfolge. Übernehmender Rechtsträger können Kap-Ges, Genossenschaften (§ 20 UmwStG) oder Pers-Ges (§ 24 UmwStG) sein. Dabei ist der Anwendungsbereich für eine Anwendung des § 24 UmwStG hier nicht auf Pers-Handels-Ges beschränkt, da § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG nicht an umwandlungsrechtliche Vorgaben anknüpft. Übertragender Rechtsträger kann jedermann sein, da auch insoweit keine umwandlungsrechtlichen Sachbeschränkungen bestehen (beachte aber s Tz 50, wonach ein Übertragungsakt erforderlich ist).

Tz. 65

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Einbringung ist die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines MU-Anteils in eine Kap-Ges oder eine Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage). Die Gewährung von Anteilen muss nicht die einzige Gegenleistung sein (s Graw, in R/H/vL, 2. Aufl, § 1 UmwStG Rn 230f). Denkbar ist eine Einbringung zur Sachgründung (Neugründung) oder als Sach-Kap-Erhöhung im Falle der Einbringung in eine bereits bestehende Gesellschaft (ebenfalls s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.44).

Die Einbringung stellt aus der Sicht des Einbringenden einen tauschähnlichen Vorgang dar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 00.02), soweit hierfür eine Gegenleistung (etwa in Form von Anteilen) gewährt wird (s Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in BDI, UmwSt-Erl 2011, Rn 00.02). Der Einbringungstatbestand nach § 20 Abs 1 UmwStG normiert dabei allerdings einen eigenständigen Sacheinlagebegriff. Eine Sacheinlage gem § 20 UmwStG kann auch vorliegen, wenn bei einer Bargründung oder Kap-Erhöhung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen MU-Anteil in die Kap-Ges einzubringen (s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2010, 1094). Daher müssen die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen nicht notwendigerweise erfüllt sein (s § 20 UmwStG Tz 166ff; s Schmitt/Schloßmacher, UmwSt-Erl 2011, Rn 01.44).

Tz. 66

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Für die Anwendung der §§ 20, 21, 24 UmwStG im Rahmen des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG soll nach Auff der Fin-Verw nicht die Vollrechtsübertragung erforderlich sein und uU die Verschaffung wirtsch Eigentums an den übertragenden WG (§ 39 Abs 2 Nr 1 AO) ausreichen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.43; s Graw, in R/H/vL, 2. Aufl, § 1 UmwStG Rn 231). Das entspr der Auslegung der Einbringungstatbestände vor Inkrafttreten des SEStEG und ist § 1 Abs 3 UmwStG so nicht zu entnehmen. § 1 Abs 3 UmwStG regelt den sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Abschnitts abschließend. In seinen Nr 1 bis 3 bezieht sich die Vorschrift ausschl auf Vorgänge des UmwG, das den Übergang wirtsch Eigentums nicht kennt. Und § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG spricht von Einzelrechtsnachfolge, für die der Übergang des wirtsch Eigentums begrifflich ebenfalls nicht ausreicht (s § 20 UmwStG Tz 7; s § 24 UmwStG Tz 13; aA s Herlinghaus, FR 2007, 286; s Rasche, in R/H/vL, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59; s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 1 UmwStG Rn 101ff). Indem die Fin-Verw dennoch die Verschaffung wirtsch Eigentums ausreichen lässt, erbringt sie einen Billigkeitserweis.

Tz. 67

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Vor Inkrafttreten des SEStEG erfasste § 24 Abs 1 UmwStG auch die Sacheinlage durch Anwachsung (s § 24 UmwStG Tz 14). Der Sache nach ist für Zwecke des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG in den typischen Anwachsungsfällen iSd sog erweiterten Anwachsungsmodells bzw Übertragungsmodells (s Tz 125) zwischen der Übertragung des MU-Anteils an der wegfallenden Pers-Ges (1. Schritt) und dem damit einhergehenden Vermögensanfall beim letzten verbleibenden Gesellschafter (2. Schritt) zu unterscheiden:

•

Die Übertragung des MU-Anteils auf den verbleibenden MU kann auf vielfältige Weise und damit auch im Umwandlungswege (zB zur Ausgliederung oder mittels Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge) erfolgen. Der Übertragungsvorgang ist insoweit nach den einschlägigen Vorschriften zu Bw und mit stlicher Rückwirkung realisierbar, § 1 UmwStG steht dem dann nicht entgegen.

•

Der sich anschließende Vermögensanfall indessen – also die eigentliche Anwachsung nach § 738 AbsS 1 BGB – erfüllt keine der Voraussetzungen des § 1 Abs 3 UmwStG. Ebensowenig wie die Verschaffung wirtsch Eigentums von den Tatbeständen des § 1 Abs 3 UmwStG erfasst wird, lässt sich hierunter die Anwachsung (§ 738 Abs 1 S 1 BGB) subsumieren. Der Übergang von Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung vollzieht sich mittels einer Gesamtrechtsnachfolge, ohne dass die Anwachsung in § 1 Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG genannt wäre. Ein Anteilstausch iSd § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG ist ebenfalls nicht gegeben, weil dieser nur Anteile an Kap-Ges und nicht an MU-Schaften betrifft. Da der Übergang des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, scheitert auch die Anwendung des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG. Denn diese Vorschrift setzt eine Einzelrechtsnachfolge voraus. Diesen Aspek...