Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.6.2 Zuordnung bei unmittelbarer Organschaft (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 Alt 1 KStG)

Tz. 182

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 KStG ist Organschaftsvoraussetzung, dass die Beteiligung iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ununterbrochen während der Gesamtdauer der Organschaft einer inl BetrSt iSd § 12 AO des OT zuzuordnen ist (wegen der Unschädlichkeit der Zuordnung mehrerer Teil-Beteiligungen des OT zu inl BetrSt des OT und wegen der Unschädlichkeit des unterjährigen "Umhängens" von einer auf eine andere inl BetrSt s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 141j und 141l).

Da der GAV – anders als früher bei § 18 KStG – nicht unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen sein muss, spielt es keine Rolle für die stliche Anerkennung der Organschaft, ob der Gewinn der OG an die inl BetrSt oder unmittelbar an das ausl Stammhaus abgeführt wird (s Stangl/Brühl, DK 2013, 77, 81).

Tz. 183

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Eine andere Frage ist, ob die "Beteiligung iSd Nr 1" insges oder nur in dem zum Erreichen der Stimmrechtsmehrheit (dazu s Tz 159) erforderlichen Umfang einer inl BetrSt des OT zuzuordnen sein muss. Im Regelfall der Organschaft (Kap-Ges als OT, PersGes mit nur inl MU als OT) spielt diese Fragestellung idR keine Rolle, weil dort nur die Zuordnung zu einer inl BetrSt iSd § 12 AO in Frage kommt. Anders ist die Situation, wenn an der OT-PersGes im Ausl ansässige Gesellschafter beteiligt sind. Dann nämlich kommt es gem § 14 Abs 1 Nr 2 S 7 KStG darauf an, dass die Beteiligung iSd Nr 1 der inl MU-BetrSt zuzurechnen ist, denn die Beteiligung an der inl PersGes vermittelt dem ausl Gesellschafter eine anteilige inl BetrSt (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Rn 223). Wenn im DBA-Fall zwischen der Organbeteiligung und der BetrSt ein tats funktionaler Zusammenhang besteht, ist die Beteiligung auch nach DBA-Grundsätzen der inl MU-BetrSt zuzuordnen. Anders ist die Rechtslage, wenn ein tats funktionaler Zusammenhang nicht besteht (dazu s Tz 212ff) und deshalb DBA-rechtlich eine Zuordnung der Organbeteiligung zur inl MU-BetrSt nicht möglich ist. Dazu auch s Benz/Böhmer (DStR 2016, 145, 152), die auf die Risiken bei PersGes mit ausl Gesellschaftern hinweisen und die die Einholung einer verbindlichen Auskunft anregen. Im Nicht-DBA-Fall, in dem der ausl MU über weitere BetrSt im Ausl verfügt, ist zumindest nach Auff des BFH Voraussetzung, dass die Beteiligung an der OG nach dem sog Veranlassungszusammenhang der inl BetrSt zuzurechnen ist (dazu s Tz 186 Buchst f).

Beispiel:

Eine PersGes, an der zu 90 % inl Gesellschafter und daneben zu 10 % ein ausl Gesellschafter beteiligt sind, weist in ihrem Gesamthandsvermögen die TG-Beteiligung zutr zu 100 % aus, obwohl es – bezogen auf die 10 % – an einer funktionalen Zuordnung zur inl BetrSt des ausl Gesellschafters fehlt. Für einen Gewinn aus der Veräußerung der 10%igen Organbeteiligung hat nicht D, sondern der ausl Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht.

Zu untersuchen ist, welche Auswirkungen sich aus dieser Konstellation auf eine Organschaft zwischen der PersGes und der TG ergeben:

Wenn § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 KStG – uE zutr – so zu verstehen sein sollte, dass die "Beteiligung iSd Nr 1"nur in dem zum Erreichen der Stimmrechtsmehrheit erforderlichen Umfang einer inl BetrSt des OT zuzurechnen sein muss (Alt 1), dann wäre im vorstehenden Bsp wegen der 90%igen Zurechnung zu einer inl BetrSt der inl MU der PersGes die Organschaft anzuerkennen. Das Organeinkommen wäre, trotz der (nach DBA-Recht nicht der inl MU-BetrSt zuordenbaren) 10%igen Beteiligung des ausl Gesellschafters, zu 100 % dem OT zuzurechnen und unterläge, weil es sich dabei DBA-rechtlich um Unternehmensgewinne handelt, vollumfänglich der dt Besteuerung einschl der GewSt. Obwohl D bezogen auf die 10%ige Beteiligung des ausl Gesellschafters für einen Beteiligungs-VG kein Besteuerungsrecht hat, unterläge das dem ausl MU über die OT-PersGes zugerechnete Organeinkommen wegen der Gewerblichkeit der Eink der dt Besteuerung, wie von § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 7 KStG gefordert. GlA s Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, § 14 KStG Rn 243) und s Walter (in B/W, § 14 KStG Rn 125).

§ 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 KStG lässt aber auch die Lesart zu (Alt 2), dass die "Beteiligung iSd Nr 1"insges einer inl BetrSt des OT zuzuordnen sein muss. Bei Zugrundelegung dieser Lesart wäre in dem oa Bsp die Organschaft zu der OT-PersGes nicht anzuerkennen.

Das vorstehende Bsp zeigt uE einen konzeptionellen Mangel des Zusammenspiels der S 4–7 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG mit den DBA-Regelungen auf. Während die Organschaft zwingend auf eine 100%ige Zurechnung des Organeinkommens zum OT ausgerichtet ist und auch § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 7 KStG die inl Besteuerung des (vollen) zugerechneten Organeinkommens fordert, kann die DBA-rechtliche Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inl BetrST des OT davon abweichen. Danach ist auch eine nur partielle Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inl MU-BetrSt möglich.

Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 141j1) geht in dem Fall, in dem eine Teil-Beteiligung einer ausl BetrSt des OT zuzurechnen ist und die die Mehrh...