Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Wegfall einer Rückstellung (§ 6 Abs 1 S 1, 2. Alt UmwStG)

Tz. 17

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Wenn einer der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger zugunsten eines anderen an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgers eine ungewisse Verbindlichkeit eingegangen war, dann

•	hatte der Verpflichtete dafür stwirksam eine Rückstellung auszuweisen und
•	durfte der Berechtigte wegen ihrer Ungewissheit eine Forderung nicht bilanzieren (s § 252 Abs 1 Nr 4 HGB).

Durch die Verschmelzung fällt die Rückstellung weg und führt idR zu einem Übernahmefolgegewinn iHd Rückstellungsbetrags.

Tz. 18

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Ein Übernahmefolgegewinn ergibt sich auch bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine natürliche Person, und zwar infolge der in § 4 UmwStG Tz 74 erläuterten Auflösung einer gebildeten Pensionsrückstellung (gegenzurechnen mit dem ggf aufzulösenden Versicherungsanspruch aus der Rückdeckungsversicherung) (s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.07 und 06.08). GlA s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 31) und s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 27). Fuhrmann (DStZ 2015, 425, 426) weist zutr darauf hin, dass zur Vermeidung des Übernahmefolgegewinns in Betracht zu ziehen ist, statt auf ein Einzelunternehmen in einschlägigen Fällen auf eine Einmann-GmbH & Co KG umzuwandeln. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 31).

Bei der Verschmelzung auf eine Pers-Ges ist eine zugunsten des Ges-GF gebildete Pensionsrückstellung nicht gewinnerhöhend aufzulösen (hierzu s § 4 UmwStG Tz 72 ff). Nach Verw-Auff ist nach Inkrafttreten des SEStEG bei der übernehmenden Pers-Ges der Tw nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG und nicht wie vor Inkrafttreten des SEStEG der Barwert nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG anzusetzen (s § 4 UmwStG Tz 72 ff). Dh die Fin-Verw geht nunmehr nicht von einem stlich beendeten, sondern von einem fortbestehenden Dienstverhältnis aus, wenn der Gesellschafter auch bei der Pers-Ges beschäftigt ist. Folge dieser geänderten Verw-Auff ist, dass ein Übernahmefolgegewinn, anders als vor Inkrafttreten des SEStEG, nicht mehr entsteht (s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.05). Wegen Einzelheiten, auch wegen unserer Kritik an der geänderten Verw-Auff, s Tz 34.

Wegen der Behandlung einer überhöhten Pensionsrückstellung, s § 4 UmwStG Tz 99 ff. War in diesem Fall die Zuführung zur Pensionsrückstellung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG dem Einkommen hinzugerechnet worden, entsteht insoweit ein Übernahmefolgegewinn nicht (s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603 und s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.01).

Tz. 19

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Ist die Rückstellung nicht in dem übernehmenden, sondern in einem anderen BV der Übernehmerin gebildet worden, kommt es durch die Umwandlung ebenfalls zu dem Wegfall der Rückstellung. Eine gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung kommt nur in dem anderen BV der Übernehmerin in Betracht. Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 33) geht auch in diesem Fall uE zutr von einem nach § 6 UmwStG begünstigten Übernahmefolgegewinn aus, da der Wortlaut des § 6 Abs 1 UmwStG nur fordert, dass sich der Gewinn der Übernehmerin generell erhöht. Die Anwendung des § 6 UmwStG setzt hingegen nicht voraus, dass sich der Gewinn in dem übernehmenden BV erhöht. GlA s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 26) und s Bron (DStZ 2012, 609, 612).

Tz. 20

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Ein Übernahmefolgegewinn entsteht auch insoweit nicht, als der Rückstellung ein aktivierter Anspruch gegenüber steht. Dies kann zB bei Pachterneuerungsrückstellungen (s Urt des BFH v 17.02.1998, BStBl II 1998, 505) der Fall sein, für die der Verpächter einen Ersatzbeschaffungsanspruch aktivieren muss. GlA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 207), s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 25), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 12) und s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 12).