Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3.3 Zurückbehaltung von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern beim Formwechsel oder der Option

Tz. 34c

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Gesellschaftsvermögen

Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen ist die identitätswahrende Änderung der Rechtsordnung eines Rechtsträgers nach den Bestimmungen der § 190ff UmwG (s Tz 8). Ausfluss des Identitätsgrundsatzes bei der formwechselnden Umwandlung ist, dass das Vermögen des Rechtsträgers alter und neuer Rechtsform übereinstimmen (Vermögensidentität). Dies gilt ebenso bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG. Aus diesem Grunde ist weder der Ausschluss einzelner Vermögensgegenstände aus der Umwandlung/Option noch die Wahl von bestimmten Gegenständen, die an der "Umwandlung" teilnehmen sollen (wie bei der Spaltung), möglich.

Einzelne WG können jedoch noch aus dem Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges (Rechtsträger alter Rechtsform, dh vor der Umwandlung/Option) durch Entnahme oder Übertragung iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG in ein anderes BV herausgenommen werden (Vorabausgliederung). Fraglich ist, ob dies einer Anwendung der § 25 iVm § 20 Abs 1 UmwStG entgegensteht, wenn die WG funktional wes Betriebsgrundlagen sind und die Entnahme/Überführung oder Übertragung in einem zeitlichen und wirtsch Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung steht (Stichwort: Gesamtplan-Rspr). Hier gilt das gleiche wie bei der "originären" Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG (str; dazu s § 20 UmwStG Tz 126 und Tz 64 – 65; zur Option s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 35).

Tz. 34d

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Sonderbetriebsvermögen

Eine gezielte Zurückbehaltung von WG ist möglich beim Formwechsel und der Option nach § 1a KStG, wenn es sich um Vermögensgegenstände der Gesellschafter handelt, die stlich als Sonder-BV I oder II der Pers-Ges zu beurteilen sind (zum Begriff des Sonder-BV s § 20 UmwStG Tz 128 ff). Sowohl in Sonder-BV I als auch II können funktional wes Betriebsgrundlagen des MU-Anteils enthalten sein (s Tz 34b und s § 20 UmwStG Tz 135 ff). Im Fall der Zurückbehaltung wes Betriebsgrundlagen kommt es nicht zur Anwendung der St-Vergünstigung der §§ 25 S 1 iVm 20ff UmwStG für den jeweiligen MU, weil es an einem begünstigten Sacheinlagegegenstand – nämlich MU-Anteil im Ganzen – fehlt (s Tz 34; zur Zurückbehaltung der Beteiligung an der Kpl-Kap-Ges s Tz 34b). Die Beendigung der MU-Schaft führt regelmäßig zum Wegfall der Sonder-BV-Eigenschaft (beim rückwirkenden Formwechsel zum rückbezogenen Einbringungsstichtag, s Tz 66). Die WG des Sonder-BV werden demzufolge in den Eigenbetrieb des MU oder in das PV einer natürlichen Pers überführt, wenn keine Überführung/Übertragung gem § 6 Abs 5 S 2 oder 3 EStG erfolgt (s Tz 34a). Eine Bw-Überführung/Übertragung gem § 6 Abs 5 S 2 EStG kann bei der Zurückbehaltung von wes Sonder-BV gegeben sein, wenn die Nutzungsüberlassung des WG des ehemaligen Sonder-BV nunmehr in Gestalt eines durch den Formwechsel begründeten Besitzunternehmens iRe Betriebsaufspaltung fortgeführt wird (Bsp: Die natürlichen Pers A und B sind zu 80 % und 20 % Kdt einer GmbH & Co KG, die ihren Betrieb auf einem Gelände des A betreibt, das dieser an die Pers-Ges überlässt. Die KG wird durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt. Für den MU A ist keine Sacheinlage iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG gegeben, da er eine wes Betriebsgrundlage nicht mit in die Kap-Ges "eingebracht" hat. Das Grundstück des A verliert zum stlichen Einbringungsstichtag seine Sonder-BV-Eigenschaft, da Sonder-BV bei einer Kap-Ges nicht existiert. Da A in der Kap-Ges aufgr seiner Beteiligung eine beherrschende Stellung hat, entsteht eine Betriebsaufspaltung [selbst, wenn A das Grundstück unentgeltlich überlassen würde]. Das Grundstück wird zum Bw nach § 6 Abs 5 S 2 EStG in das Besitzunternehmen überführt; es wird zu keinem Zeitpunkt – auch nicht für eine logische Sekunde – PV des A). Die Entstehung einer Betriebsaufspaltung im Fall der Zurückbehaltung wes Sonder-BV ist – genauso wie beim Formwechsel – im Fall der Option gem § 1a KStG zu beurteilen (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 36).

Tz. 34e

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fällt das wes Sonder-BV als Folge des Formwechsels zum stlichen Übertragungsstichtag oder bei der Option mit Wirksamkeit des Antrags zum Zeitpunkt gem § 1a Abs 2 S 3 KStG in das PV einer natürlichen Pers als MU zurück, liegt insges die (begünstigte) Aufgabe des MU-Anteils iSd § 16 Abs 3 S 1 iVm Abs 1 S 1 Nr 2, Abs 4 und § 34 EStG vor. Denn in einem einheitlichen Vorgang werden die stillen Reserven aller wes Betriebsgrundlagen im Sonder-BV (durch Ansatz des gW gem § 16 Abs 3 S 7 EStG) und im Gesellschaftsvermögen nach Tauschgrundsätzen (Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang, s Tz 5) aufgedeckt. Dies gilt gleichermaßen bei der Option nach § 1a KStG (zutr s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 32, S 4). Es stellt sich die Frage, ob die Tarifermäßigung nach § 34 EStG anwendbar ist, wenn im Gesamthandsvermögen nicht funktional wes Anteile an Kap-Ges enthalten sind, die mehrheitsvermittelnd iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG sind. Hier b...