Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2.3 Einfluss der Doppelbesteuerungsabkommen auf die Besteuerung der ausländischen Muttergesellschaft (äußere Besteuerung)

Tz. 79

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Zunächst führt die Annahme von vGA iSd § 8a KStG nach innerstaatlichem Recht auch dazu, dass die Vergütungen der KapSt iHv 20% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG iHv 25%) unterliegen (s §§ 43 Abs 1 Nr 1, 43a Abs 1 Nr 1 EStG) und zwar unabhängig davon, ob dem ausl AE ein Ermäßigungsanspruch nach einem DBA zusteht (s Urt des BFH v 18.09.1968, BStBl II 1968, 797). Wegen Einzelheiten s Tz 267 ff. Dieser Grundsatz findet - vorbehaltlich der Möglichkeit des Freistellungsverfahrens - seinen Niederschlag auch in § 50d Abs 1 EStG. Ebenfalls hierzu s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 76, wonach sich Art und Höhe der KapSt ebenso wie die DBA-Berechtigung nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmen. Für in EU-Mitgliedstaaten ansässige AE ist ggf wegen wegen der Mutter-Tochter-Richtlinie eine KapSt nicht einzubehalten (s § 43b EStG).

Tz. 80

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Als nächster Schritt ist zu prüfen, ob ein DBA auf die Erhebung der KapSt einschränkende Wirkungen entfaltet. Hierzu erfolgt zunächst eine Subsumtion des zu beurteilenden Sachverhalts mit den entspr Vorschriften des DBA. Da DBA für Zinsen (idR keine Berechtigung zur Erhebung einer Quellen-St) und Dividenden (idR Berechtigung zur Erhebung einer ermäßigten Quellen-St) unterschiedliche Regelungen vorsehen, ist es entscheidend, ob die Vergütung für die Anwendung des DBA als Zins oder Dividende angesehen wird. Diese Beurteilung erfolgt durch das nach § 5 Abs 1 Nr 2 FVG zuständige BfF und ist antragsgebunden. Bei der Durchführung dieses sog KapSt-Freistellungs- oder -Erstattungsverfahrens aufgrund von DBA prüft das BfF die Abkommensberechtigung des ausl Gläubigers der Kap-Erträge kraft eigener Zuständigkeit. Das BfF ist dabei nicht an eine Entscheidung im Veranlagungsverfahren des Schuldners der Kap-Erträge gebunden (s Urt des BFH v 16.12.1987, BStBl II 1988, 600). Zunächst ist bei der Beurteilung, ob die Vergütung nach den Vorschriften für Zinsen oder Dividenden zu behandeln ist, auf die Begriffsdefinition im DBA selbst abzustellen. Enthält das DBA keine besondere Bestimmung über die Einordnung einer Vergütung als Dividende oder Zinsen und lässt sich diese Frage auch nicht durch Auslegung des Abkommens aus seinem inneren Zusammenhang heraus lösen, verbleibt als letzte Auslegungshilfe nur noch der Rückgriff auf das nationale Recht.

Tz. 81

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Die Einordnung der Vergütung als Dividende oder Zins ist für jedes DBA auf der Grundlage des jeweiligen Abkommenstextes gesondert zu prüfen. Krabbe (RIW 1984, 127) ist dieser Frage für die wichtigsten DBA nachgegangen und hat untersucht, ob Vergütungen für stille Beteiligungen, partiarische Darlehen, Gewinnobligationen und festverzinsliche Darlehen nach den DBA als Dividenden behandelt werden können und damit einer KapSt-Belastung unterliegen. Wie problematisch die rechtliche Einordnung jedoch ist, dokumentiert sich an dem Ergebnis für das DBA USA. Während Krabbe (RIW 1984, 127) keine Möglichkeit sieht, Vergütungen für die Überlassung von partiarischen Darlehen, Gewinnobligationen und festverzinslichen Darlehen als Dividenden umzuqualifizieren und damit zum Ergebnis einer vollständigen KapSt-Erstattung durch das BfF kommt, hält Flockermann (DStR 1982, 339) eine Umqualifizierung in Dividenden nach dem DBA USA für zulässig, da dieses DBA nicht ausdrücklich regelt, was unter Zinsen zu verstehen ist und für Dividenden nur eine Teildefinition enthält (zum Dividenden- und Zinsbegriff nach den DBA der B-Rep s Riegler/Salomon, DB 1991, 2205). Im Übrigen ist zu beachten, dass abw von den Regelungsvorschlägen im OECD-MA in der deutschen Abkommenspraxis auch solche Einkünfte unter den Dividendenbegriff subsumiert werden, die nach dem Recht des Quellenstaates wie Dividenden behandelt werden (s Portner, IStR 1997, 66, 68).

Tz. 82

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Ist die Vergütung für die Überlassung des Gesellschafter-FK nach dem DBA ausnahmsweise als Zins anzusehen, hat das BfF die einbehaltene KapSt idR in vollem Umfang zu erstatten, da im allgemeinen Vergütungen, die als Zinsen anzusehen sind, nach den DBA nicht der Quellen-St unterliegen. Siegel (StuW 1989, 340) sieht daher eine Lösung des Problems der Gesellschafter-Fremdfinanzierung zur Sicherstellung der Einmalbelastung mit deutscher Ertrag-St nur in der Änderung der betr DBA.

Tz. 83

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Wird die Vergütung für die Überlassung des Gesellschafter-FK auch nach dem DBA als Dividende behandelt, reduziert sich die Quellen-St-Belastung je nach DBA von 20% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: 25%) auf bis 0%. Dies ist kein Widerspruch zum Regelungsinhalt des § 8a KStG, da die Vorschrift nicht auf eine Belastung mit KapSt, sondern primär auf eine definitive Belastung der Inl-Gewinne mit KSt zielt. Insoweit bleibt die Belastung endgültig, soweit nicht ausnahmsweise vor In-Kraft-Treten des StSenkG eine Vergütung der KSt zulässig ist (§ 36e EStG 1999, § 52 KStG 1999).

Tz. 84

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