Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.5 Beteiligungskorrekturgewinn bei Abwärtsverschmelzung (§ 11 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG)

Tz. 111

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach dem durch das SEStEG eingefügten § 11 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG sind im Fall der Abwärtsverschmelzung einer Mutter-Kap-Ges auf ihre Tochter-Kap-Ges in der stlichen Schlussbil der übertragenden MG die Anteile an der übernehmenden TG mind mit dem Bw, erhöht um frühere st-wirksame (noch nicht rückgängig gemachte) Tw-Abschr, um st-wirksame Abzüge nach § 6b EStG und um ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gW anzusetzen. Auf einen dabei sich ergebenden Beteiligungs-Korrekturgewinn findet § 8b Abs 2 S 4 und 5 KStG Anwendung, dh dieser Gewinn ist zu 5 % stpfl.

Die in dem übergehenden BV der MG enthaltenen Anteile an der TG werden iRd Abwärtsverschmelzung im Wege des Direkterwerbs an die AE der MG ausgekehrt. Nach inzwischen vom BFH bestätigter Verw-Auff (s Tz 90ff) sind sie im Fall von ausl AE in der stlichen Schlussbil der MG mit dem gW anzusetzen, obwohl sie wegen des Direktübergangs auf die AE der MG nicht zu den auf die TG übergehenden WG gehören.

St-wirksame Tw-Abschr auf Kap-Beteiligungen waren nur in der Zeit vor Inkrafttreten des § 8b Abs 3 KStG durch die UntStRef 2001 möglich, wobei es nur auf die Rechtslage bei der KSt, nicht auch auf die bei der GewSt ankommt. Abzüge nach § 6b EStG konnten bei Kap-Ges nur noch bis zum VZ 1999 vorgenommen werden. Ähnliche Abzüge iSd § 12 Abs 2 S 2 UmwStG sind insbes die früher möglichen Abzüge zur Förderung des Steinkohlebergbaus nach § 30 BergbauRatG oder nach R 6.6 EStR.

Es ist auch denkbar, dass die st-wirksamen Tw-Abschr bzw Abzüge durch einen stlichen Rechtsvorgänger der Übertragerin vorgenommen worden sind, wobei die Nachversteuerungsverpflichtung wegen der Gesamtrechtsnachfolge auf die Nachfolgekö (das ist die Übertragerin) übergegangen ist.

Tz. 112

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das für die Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG sich stellende Reihenfolgeproblem, das sich ergibt, wenn auf die veräußerte Kap-Beteiligung in früheren Jahren sowohl st-wirksame als auch wg § 8b Abs 3 KStG nicht st-wirksame Tw-Abschr vorgenommen worden sind (dazu s § 8b KStG Tz 91), stellt sich bei der Anwendung des § 11 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG so nicht. Nach dem Ges-Wortlaut sind die st-wirksamen Tw-Abschr und Abzüge zwingend zuzuschreiben, höchstens bis zum gW (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 403). UE ist das iS einer vorrangigen Zurechnung der st-wirksamen Tw-Abschr zu verstehen. Der BFH ist in dem zu § 8b Abs 2 S 4 KStG ergangenen Urt (s Urt des BFH v 19.08.2009, BStBl II 2010, 760) zu einem anderen Ergebnis gekommen. Dieses Urt ist zwar zu § 8b Abs 2 S 4 KStG und nicht zu § 11 Abs 2 S 2 UmwStG bzw § 12 Abs 2 S 1 UmwStG ergangen. Fraglich ist indes, ob dies zu einem anderen Ergebnis führt. Dagegen könnte der Umstand sprechen, dass § 11 Abs 2 S 3 UmwStG bzw §§ 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 3 UmwStG ausdrücklich auf § 8b Abs 2 S 4 KStG verweisen. Die Fin-Verw wendet diese BFH-Rspr im Anwendungsbereich des § 11 UmwStG aus den oa Gründen nicht an, da der Zuschreibungszwang nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG ausschl nur die st-wirksame Tw-Abschr umfassst (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.17); wegen der uE schlüssigen Argumentation s § 4 UmwStG Tz 15. Diese Rechtsfrage ist allerdings in dem Regelfall, dass der stliche Übertragungsstichtag auf den regulären Abschlussstichtag der Übertragerin fällt und folglich nach Maßgabe der von der Fin-Verw vertretenen Zweibil-Theorie (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.01 iVm 11.02) bereits in der regulären Schlussbil aufgr des stlichen Wertaufholungsgebots eine Zuschreibung vorzunehmen ist, faktisch bedeutungslos. Während dann bzgl der Tw-AfA bereits in der regulären Schluss-Bil die Reihenfolgenbestimmung nach Maßgabe der oa BFH-Rspr zu erfolgen hat, verbleibt dann in der stlichen Übertragungsbil aufgr der Deckelung auf den gW regelmäßig kein ausreichendes Zuschreibungsvolumen. Aber selbst wenn der Übertragungsstichtag nicht auf den regulären Abschlussstichtag fällt, ließe sich allerdings auch anführen, dass in der stlichen Übertragungsbil gem § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG an den Bw anzuknüpfen ist, der sich nach den stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt; hierzu s auch Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 201).

Tz. 113

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Entspr der stliche Übertragungsstichtag dem regulären Bil-Stichtag der übertragenden Kö und sind zu diesem Stichtag die Voraussetzungen der dauernden Wertminderung nicht mehr gegeben, stellt sich die Frage, ob § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG oder § 11 Abs 2 S 2 UmwStG vorrangig zum Zuge kommt. Nach uE zutr hM (s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 270; s Winkeljohann/Fuhrmann, Hdb UmwStR, 729ff; s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 404; und s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 149) ist zunächst die in § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG vorgeschriebene Wertaufholung vorzunehmen, bevor es zu einem Beteiligungskorrekturgewinn nach § 11 Abs 2 S 2 UmwStG kommt.

Tz. 114

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Obergrenze für die Zuschreibung nach § 11 Abs 2 S 2 UmwStG ist der gW der betr Kap-Beteiligungen. Gem § 11 Abs 1 Be...