Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.3 Umfang der nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abziehbaren Aufwendungen

Tz. 28

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG und § 9 Abs 1 Nr 1 KStG korrespondieren nach ihrem Wortlaut nicht miteinander.

§ 9 Abs 1 Nr 1 KStG erfasst den Teil des Gewinns, der an phG

• auf ihre nicht auf das Grund-Kap gemachten Einlagen oder
• als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung

verteilt wird.

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG bestimmt für den phG dagegen zu Eink aus Gew

• die Gewinnanteile, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkap entfallen und die

• Vergütungen, die der phG von der Gesellschaft

  • für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft,
  • für die Hingabe von Darlehen und
  • für die Überlassung von WG

bezogen hat.

Die beiden letztgenannten Tatbestände des § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG gehen damit über den Regelungstatbestand des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG hinaus. Ebenso ist der zweite Tatbestand des § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG (Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft) umfassender als der zweite Tatbestand des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (Vergütung – Tantieme – für die Geschäftsführung).

Tz. 29

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der unterschiedliche Wortlaut der Vorschriften könnte ggf dafür sprechen, dass Vergütungen für Leistungen des phG außerhalb der Geschäftsführung (oder sogar zusätzlich alle nicht gewinnabhängigen, sondern festen Geschäftsführerbezüge; hierzu s Tz 31ff), für die Darlehenshingabe oder die Überlassung von WG zwar Eink aus Gew beim phG wären, jedoch nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG den Gewinn der KGaA nicht mindern dürften und damit doppelt versteuert würden.

Entscheidend ist insoweit jedoch der unterschiedliche "Adressat" der Vorschriften: bei § 9 Abs 1 Nr 1 KStG handelt es sich um eine Vorschrift zur Einkommensermittlung auf der Ebene der KGaA. Insoweit ist hier nur eine spezielle Regelung für diejenigen Leistungen an den phG erforderlich, bei denen es sich – wegen ihrer gesellschaftsrechtl Veranlassung – nicht ohnehin um abzb BA handelt. § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG richtet sich hingegen an den phG und qualifiziert bei ihm die von der KGaA erhaltenen Gewinnanteile, Geschäftsführungsvergütungen und Sondervergütungen (Zinsen und Mieten) zu Eink aus Gew.

Auch der BFH (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881) führt aus, dass der Wortlaut des § 11 Abs 3 KStG aF (entspr § 9 Abs 1 Nr 1 KStG) hinsichtlich der Gf-Sondervergütungen zu eng geraten sei. Andere Sondervergütungen (uE Zinsen und Mieten) seien bei der KGaA regelmäßig als BA abzb. Nach Brandl (in Blümich, KStG, § 9 Rn 37) ergibt sich der unterschiedliche Inhalt des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG und § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG auch daraus, dass nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG nicht die Eink, die der phG (nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG) erzielt, abgezogen werden, sondern der Teil des Gewinns, der an den phG verteilt wird.

Tz. 30

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Insoweit ist heute wohl hM, dass Vergütungen (zumindest angemessene; wegen unangemessener Zahlungen s Tz 34ff) durch die KGaA für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG seitens des phG bereits nach § 4 Abs 4 EStG als BA abzb sind. Der Regelung des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG bedürfe es insoweit nicht (s Schaumburg, DStZ 1998, 525, 533; s Fischer, DStR 1997, 1519; s Janssen, NWB, F 18, 3811, 3814; s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 419; s Jünger, DB 1988, 1969, 1971; s Frotscher, DK 2005, 139; s Rohrer/Orth, BB 2007, 1594, Rz II.3; s Drüen in F/D, KStG, § 9 Rn 15a, und in H/H/R, KStG, § 9 Rn 33; s Kopec/Schade, FR 2017, 811; ebenso s Urt des FG Ddf v 18.02.2005, EFG 2005, 880). Schaumburg (aaO) und Fischer (aaO) beziehen insoweit auch die Vergütungen für die Geschäftsführung in den allg BA-Abzug ein. Nach Janssen (aaO) und Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 418) hat dagegen bzgl der GF-Vergütungen die Spezialnorm des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG Vorrang vor dem BA-Abzug nach § 4 Abs 4 EStG.

Tz. 31

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Dieser Auff, die auch mit der Regelung in R 8.2 GewStR 2009 zu der mit § 9 Abs 1 Nr 1 KStG wortgleichen Vorschrift des § 8 Nr 4 GewStG übereinstimmt, wird auch hier zugestimmt. UE sind daher die in § 9 Abs 1 Nr 1 KStG genannten Gewinnanteile und Vergütungen – gleichgültig, ob angemessen oder unangemessen – nur nach dieser Vorschrift abzb, die angemessenen Zinsen und Mieten nur als BA nach § 4 Abs 4 EStG. Wegen der unangemessenen Zinsen bzw Mieten s Tz 36ff. Der weitere sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG (s Tz 28) ist darin begründet, dass es sich bei dieser Norm zugleich um eine Qualifikationsnorm handelt (s Tz 20c).

Tz. 32

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Nach der Rspr des FG Bbg (s Urt v 17.06.2008, Az: 8 K 6131/05 B) gehören zu den Gewinnanteilen iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG nicht nur die gewinnabhängigen, sondern auch die gewinnunabhängigen Vergütungen (glA – in Bezug auf die Hinzurechnung nach § 8 Nr 4 GewStG – s Tz 74; s Urt des BFH v 06.10.2009, BFH/NV 2010, 462). Dabei sei es auch unerheblich, ob die Vergütungen aufgr eines schuldrechtlichen Vertrags geleistet werden. Denn derartige Tätigkeitsverträge seien gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen mit einem dienstvertraglichen Charakter und in d...