Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.4 Verhältnis des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG zu § 8 Abs 3 KStG

Tz. 34

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Vorschrift des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG enthält – anders als Nr 2 (s Tz 104ff) – nicht den "Vorbehalt" des § 8 Abs 3 KStG. Es ist daher umstritten, ob unangemessene Leistungen der KGaA an den phG überhaupt eine vGA darstellen können oder ob der Vorschrift des § 8 Abs 3 KStG im Verhältnis zwischen KGaA und phG keine Bedeutung zukommt. Diese Frage ist im Zusammenhang zu sehen mit der oa Rechtsfrage, ob es sich bei den in § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG genannten Vergütungen nicht ohnehin (tw) um BA der KGaA handelt (s Tz 30).

Tz. 35

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der einen Meinung ist die Annahme von vGA bei unangemessenen Leistungen der KGaA an den phG aufgr seiner besonderen Stellung zur KGaA (s Tz 19) ausgeschlossen; Leistungen der KGaA (und zwar alle in § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG genannten Vergütungen) fielen – unabhängig von der Frage der Angemessenheit – stets unter den Abzug nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG. Diese Auff vertreten ua Drüen (in F/D, KStG, § 9 Rn 15a und in H/H/R, KStG, § 9 Rn 35); Stapperfend ua (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 920); Schaumburg (s DStZ 1998, 525, 533); Jünger (s DB 1988, 1969, 1971); Wassermeyer (s GmbHR 1999, 18, 23); Hageböke (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 69); und Farwick (in StuB 2022, 656. Ebenso offensichtlich s Urt des FG Köln v 17.08.2006 (EFG 2006, 1923). Nach Brandl (in Blümich, KStG, § 9 Rn 38) ließe ein Vorbehalt des § 8 Abs 3 KStG die Vorschrift des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG ins Leere laufen, da es sich bei den von Letzterer erfassten Vergütungen stets um die Verteilung von Gewinnen an den phG, also um eine Gewinnverwendung, handele (ebenso s Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 9 Rn 6).

Tz. 36

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die andere – uE zutr – Meinung geht davon aus, dass auch bei einer KGaA vGA möglich seien. Diese Frage sei allein aus der Sicht der Kap-Ges KGaA zu beurteilen; die besondere Rechtsstellung des phG sei insoweit unerheblich. Diese Rechtsauff wird insbes von dem Teil der Fachlit vertreten, der die in § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG genannten Vergütungen für die Hingabe von Darlehen und die Überlassung von WG bereits grds nach § 4 Abs 4 EStG als abzb BA behandelt sehen will (s Tz 30). Dieser BA-Abzug sei nach § 8 Abs 3 KStG auf den angemessenen Teil der Vergütungen beschr. Der unangemessene Teil sei bei der Einkommens-Ermittlung der KGaA als vGA hinzuzurechnen. Nur auf diesen unangemessenen Teil beziehe sich die Kürzungsnorm des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG; der unangemessene Teil der Sondervergütungen sei als zusätzlicher Gewinnanteil auf die Sondereinlage bzw als zusätzliche GF-Vergütung anzusehen. Dadurch werde auch insoweit die Doppelbesteuerung (bei der KGaA und bei dem phG) verhindert. Diese Auff wird ua vertreten von Fischer (s DStR 1997, 1519 – auch bzgl der GF-Vergütungen); Jünger (s DB 1988, 1969, 1971 – nur bzgl der GF-Vergütungen); Janssen (s NWB, F 18, 3811, 3815); und Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 423). Ebenso s Brandl (in Blümich, KStG, § 9 Rn 26). Zur Behandlung von vGA in Fällen, in denen der phG zugleich Kommanditaktionär ist, s Tz 70ff.

Tz. 37

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 423) gelten die oben (s Tz 34ff) dargelegten Grundsätze bzgl der vGA auch in Fällen einer verhinderten Vermögensmehrung (zB unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch die KGaA an den phG). Daher sei die verhinderte Vermögensmehrung bei der Einkommensermittlung der KGaA zunächst nach § 8 Abs 3 S 2 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen und, da sie fiktiv an den phG abgeflossen sei, nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzuziehen.

Tz. 38

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Unabhängig davon, welche der vorstehenden Meinungen man für zutr hält, sind die Folgen für die KSt bei der KGaA und für die ESt bei den phG die Gleichen: sowohl angemessene als auch unangemessene Gewinnanteile, Vergütungen für die Geschäftsführung und Sondervergütungen für die Überlassung von WG und die Hingabe von Darlehen sind bei der Gewinn- oder Einkommens-Ermittlung der KGaA abzb, und bei dem phG stellen sowohl die angemessenen als auch die unangemessenen oa Vergütungsbestandteile Eink iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG dar. Eine evtl Behandlung der Leistungen bei der KGaA als vGA schlägt nämlich nicht auf den phG durch (s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 423).

Tz. 39

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei der GewSt führen die unterschiedlichen Meinungen jedoch auch zu unterschiedlichen Ergebnissen:

Wenn – nach der hM – der angemessene Teil der Geschäftsführungsvergütungen nur nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (und nicht bereits nach § 4 Abs 4 EStG als BA) abzb ist (s Tz 31ff), so ist insoweit nach § 8 Nr 4 GewStG eine entspr Zurechnung vorzunehmen (s Tz 74; ebenso s Drüen in F/D, KStG, § 9 Rn 16). Die KGaA stellt sich insoweit schlechter als andere Kap-Ges, bei denen die angemessenen Aufwendungen für die Geschäftsführung vom Gewerbeertrag abzb sind (s Janssen, NWB, F 18, 3811, 3815). Nach der Rspr (s Urt des FG Köln v 17.08.2006, EFG 2006, 1923) ist diese unterschiedliche Behandlung jedoch gerechtfertigt, da nach § 278 Abs 2 AktG für die KGa...