Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.6 Behandlung von nach DBA steuerfreien ausländischen Einkünften

Tz. 43

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bezieht eine KGaA nach einem DBA stfreie ausl Eink, so stellt sich die Frage, ob diese St-Freiheit über die Gewinnabspaltung nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG, § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG auf den phG, also idR in den ESt-Bereich, "durchschlägt" oder ob nur die KGaA selbst die St-Befreiung in Anspruch nehmen kann.

2.5.3.6.1 Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten der KGaA

Tz. 44

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In der Lit herrscht hierzu die Auff vor, dass sowohl die KGaA (als "Pers" iSd Art 3 Abs 1a OECD-MA wie auch als "Gesellschaft" iSd Art 3 Abs 1b OECD-MA) als auch der phG (als "Pers" iSd Art 3 Abs 1a OECD-MA) abkommensberechtigt sei. Die duale Rechtsstruktur der KGaA führe dazu, dass die Unternehmensgewinne an der Wurzel aufgespalten würden (s Tz 20). Damit erzielten sowohl der phG mit seinen Gewinnanteilen wie auch die KGaA im Übrigen Unternehmensgewinne iSd Art 7 OECD-MA, für die abkommensrechtlich das BetrSt-Prinzip gelte (s Schaumburg, DStZ 1998, 525, 538; s Janssen, NWB, F 18, 3811, 3816; s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 472; aA s Hagemann, StuW 2019, 280). Nach dieser Rechtsauff wäre die St-Befreiung für Gewinne der KGaA aus ausl BetrSt der KGaA und dem phG anteilig zuzurechnen. Hierbei müsste uE jedoch eine mehrfache St-Begünstigung vermieden werden.

Beispiel:

Der Gewinn der KGaA (vor Berücksichtigung des Gewinnanteils des phG) beträgt 1 000. Hierin enthalten sind nach DBA stfreie Gewinne aus einer ausl BetrSt iHv 800. Der phG (natürliche Pers) ist am Gewinn der KGaA mit 10 % beteiligt.

Lösung I:

Bei der Ermittlung des Einkommens der KGaA ist der Gewinnanteil des phG iHv 10 % von 1000 = 100 nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzb. Von den ausl Eink entfallen ebenfalls 10 % = 80 anteilig auf den phG und sind bei diesem – iRd Gewinnermittlung nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG – unter Anwendung des DBA stfrei. Bei der Ermittlung des Einkommens der KGaA sind die ausl Eink nur noch iHv 90 % von 800 = 720 nach DBA stfrei.

Nach Wassermeyer (s Ubg 2011, 47) betreibt dagegen abkommensrechtlich allein die KGaA, nicht jedoch auch der phG, die BetrSt und ist somit allein abkommensberechtigt nach dem DBA. Abkommensrechtlich könne es nur darum gehen, ob der phG sich bzgl der ihm zugerechneten Eink der KGaA auf eine St-Befreiung berufen könne, die das einschlägige DBA für die KGaA, dh für eine andere abkommensrechtliche Pers, vorsieht. Dies wird von Wassermeyer bejaht. In Zusammenhang mit der Anwendung des DBA-Schachtelprivilegs auf die anteiligen Eink des phG (s Tz 45ff) führt Wassermeyer weiter aus, dass der stfreie Gewinn in die BMG für den Gewinnanteil nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG nicht eingehe und dadurch eine doppelte Gewinnminderung ausgeschlossen sei (hierzu auch s Tz 42d). Hiernach müsste man das oa Bsp wie folgt lösen:

Lösung II:

Bei der Ermittlung des Einkommens der KGaA werden die nach DBA stfreien ausl Eink iHv 800 abgezogen. Es verbleibt ein stpfl Betrag von 200. Hiervon wird der Gewinnanteil des phG iHv 10 % ermittelt und nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abgezogen. Es verbleibt ein zvE der KGaA von 180. Der stpfl Gewinnanteil des phG iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG beträgt 20.

Nach Kollruss (s DStZ 2012, 650), der die vorstehende Lösung II präferiert, ist die Gewährung der DBA-Freistellung (auch) für den phG eine Folge des Auseinanderfallens von Eink-Erzielungssubjekt (KGaA) und dem St-Subjekt (phG), welches die nämlichen Eink letztlich besteuert; die "Achillesferse" eines solchen Zurechnungskonzepts liege darin, dass DBA-Vorteile, welche von einem anderen St-Subjekt – dem Eink-Erzielungsssubjekt (hier: KGaA) – (auf Basis der Eink-Erzielung) generiert würden, auf der Ebene derjenigen Pers (hier: phG) grds (fort-)wirkten, die letztlich die Eink versteuere. Die DBA-Freistellungen blieben erhalten, da der auf der Ebene der KGaA anzuwendende § 9 Abs 1 Nr 1 KStG erst auf einer der Gewährung dieser Freistellung nachgelagerten Stufe eingreife und nicht als "treaty override" ausgestaltet sei, welcher ein Weiterwirken der von der KGaA realisierten DBA-Freistellungen auf Ebene des phG iRd Ermittlung des Gewinnanteils nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG unterbinde (s Kollruss, StBp 2012, 273). Für den Fall der Beteiligung eines ausl phG an einer inländ KGaA verneint auch Hagemann (s StuW 2019, 280) das Vorliegen einer inländ BetrSt des phG, jedoch sei der Gewinnanteil des phG bei einer inländ BetrSt der KGaA den inländ Eink des phG zuzuordnen und deshalb beschr stpfl.

2.5.3.6.2 Einkünfte der KGaA aus ausländischen Schachtelbeteiligungen

Tz. 45

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist die KGaA an einer Tochter-Kap-Ges beteiligt, die in einem anderen DBA-Staat ansässig ist, so stellt sich die Frage, ob die KGaA ein DBA-Schachtelprivileg auch für den auf den phG entfallenden Teil der Dividende der TG in Anspruch nehmen kann. Das Schachtelprivileg beinhaltet eine sachliche St-Befreiung, die nur bestimmte Stpfl begünstigen soll. Dies könnte zunächst gegen die St-Befreiung auch des auf den phG entfallenden Teils der Dividende sprechen. Wassermeyer (in IStR 1999, 481, 484 – mit Rechenbsp und in FS Herzig, 2010, 897, 906) weist jedoch darauf hin, dass die Schachtelprivilegien in d...