Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.4.1.3 Ergänzungsbilanzen für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA?

Tz. 60

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In der stlichen Fachlit war lange Zeit str, ob im Falle des Erwerbs bzw der Leistung einer Vermögenseinlage als phG einer KGaA eine Erg-Bil gebildet werden kann. Hierbei wurde tw unterschieden in Fälle, in denen eine bereits bestehende Vermögeneinlage entgeltlich erworben wurde, und in Fälle, in denen eine solche Einlage erstmals erbracht wurde.

2.5.4.1.3.1 Ergänzungsbilanz beim Erwerb eines bestehenden Anteils

Tz. 60a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für die Fälle, in denen der phG beim entgeltlichen Erwerb einer bereits bestehenden Vermögenseinlage iSd § 281 Abs 2 AktG (zB von einem ausscheidenden phG) bzgl des von ihm entrichteten Mehrpreises eine Erg-Bil bilden wollte, um diesen Mehraufwand, der sich in der erworbenen Vermögenseinlage nicht widerspiegelt, durch Abschr stlich geltend machen zu können, wurde dies in der stlichen Fachlit tw für zulässig erachtet (s Schütz/Bürgers/Riotte, aaO, 441 und 444 und s Hageböke, Das KGaA-Modell, IDW-Verlag 2008, 91). Demggü hatte das FG München (s Urt des FG München v 10.07.2003, GmbHR 2003, 597) entschieden, der phG einer KGaA sei nicht berechtigt, AK in Form der beim Erwerb der Anteile geleisteten Aufwendungen für stille Reserven der KGaA in einer Erg-Bil abzuschreiben; die bei einer MU-Schaft nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG zutr Folgerung der Erfassung des Mehrwerts in einer Erg-Bil sei nicht auf die KGaA übertragbar.

Bock (s GmbHR 2004, 554); Glanegger (s DStR 2004, 1686); Kusterer (s DStR 2004, 77); und Hageböke/Koetz (s DStR 2006, 293) widersprachen – uE zu Recht – dieser Auff des FG München und hielten Erg-Bil im Falle eines derivativen Erwerbs einer Vermögenseinlage iSd § 281 Abs 2 AktG für zulässig. Kollruss (s FR 2016, 203) lehnt auch für diesen Fall die Bildung einer Erg-Bil ab.

Die FinVerw scheint dagegen auch in diesen Fällen die Bildung einer Erg-Bil nicht anerkannt zu haben, s Hageböke/Koetz (DStR 2006, 293) und s Hageböke (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 174). Sie gab vielmehr der Einstellung der (zusätzlichen) AK des phG zum Erwerb seines phG-Anteils in einen "außerbilanziellen stlichen Merkposten" den Vorzug, durch den eine spätere zutr Versteuerung des VG sichergestellt werden sollte (zust s Urt des FG Ba-Wü v 22.09.2014, Az: 10 K 1946/13). Zusätzliche gewinnmindernde Abschr vor dem Zeitpunkt der endgültigen Veräußerung des phG-Anteils waren bei Anwendung dieser Methode jedoch ausgeschlossen.

2.5.4.1.3.2 Ergänzungsbilanz bei der erstmaligen Erbringung einer Vermögenseinlage iSd § 281 Abs 2 AktG

Tz. 61

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Frage zur Bildung einer Erg-Bil in Fällen, in denen die Vermögenseinlage des phG erstmals erbracht wird, wurde in erster Linie in Zusammenhang mit dem sog "KGaA-Modell" diskutiert. Diesem Modell (s Bruski, FR 2002, 181, 187; s Beinert/van Lishaut, FR 2001, 1137, 1150; s Kusterer, DStR 1999, 1681; und s Bock, GmbHR 2004, 554) liegen im Kern folgende Einzelschritte zu Grunde (dargestellt ist die diesem Modell zugrundeliegende Rechtslage vor der Änderung des § 272 HGB – "eigene Anteile" – durch das BilMoG):

1. Die Zielgesellschaft (AG, GmbH) wird im Wege eines Formwechsels in eine KGaA umgewandelt, wobei die Rolle des phG durch eine vom Erwerber eingeschaltete Kpl-GmbH oder aber vom Erwerber selbst (Einpers-KGaA) übernommen werden kann. Der phG ist am Vermögen der KGaA zunächst nicht mit einer Einlage beteiligt.
2. Dann erwirbt der phG (von der Erwerbergesellschaft, dem alleinigen Kommanditaktionär) Kommanditaktien.
3. Die KGaA erwirbt (von dem phG) fast alle Kommanditaktien zur Einziehung und zieht diese ein. Als Gegenleistung (für den Erwerb der Aktien) räumt die KGaA dem phG eine Vermögenseinlage iSd § 281 Abs 2 AktG iHd Wertes der eingebrachten Aktien ein.
4. Wenn und soweit die (ggf anteiligen) Bw der WG der KGaA geringer sind als die AK des phG (= Wert der hingegebenen Kommanditaktien), wird eine Erg-Bil geschaffen, die ein zusätzliches Abschr-Potenzial begründet.

Tz. 62

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach unserer Rechtsauff kann das vorstehend beschriebene Modell nicht zur Bildung einer Erg-Bil führen:

Erg-Bil dienen der Verteilung von Mehr- oder Minderaufwand aus der Anschaffung eines MU-Anteils, soweit er sich im dort ausgewiesenen Kap-Anteil nicht widerspiegelt (entgeltlicher Erwerb eines MU-Anteils, Einbringung nach § 24 UmwStG).

Im vorliegenden Fall erfolgt uE jedoch keine entgeltliche Anschaffung eines MU-Anteils im Wege eines Tauschs; vielmehr wird eine Gesellschaftereinlage des phG durch die Einlage von WG (Kommanditaktien) erstmals erbracht. Die Einlage ist nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG mit dem Tw bzw den niedrigeren AK oder HK anzusetzen. Da die Einlage unmittelbar nach der Anschaffung erfolgt, entspricht der Tw jedoch ohnehin den AK (= Bw) der Kommanditaktien. Die erbrachte Vermögenseinlage des phG (Kap-Kto) ist entspr zu bewerten. Für die Bildung einer Erg-Bil und die Aufstockung von Bw ist kein Raum (insoweit zust s Hageböke, Das KGaA-Modell, IDW-Verlag 2008, 157 und s Urt des FG Ba-Wü v 22.09.2014, Az: 10 K 1946/13).

Zu einem "modifizierten KGaA-Modell", bei dem die Kommanditaktien nicht von der KGaA zur Einziehung erworben werden, sondern im Wege einer Kap-Herabsetzung im vereinf...