Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.2 Ende der beschränkten Steuerpflicht, nachträgliche Betriebsausgaben/Werbungskosten

Tz. 188

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die beschr KSt-Pflicht endet, wenn das ausl KSt-Subjekt erlischt (maßgebend ist diesbezüglich das ausl ZivilR) oder wenn es durch Änderungen seines Status mit einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse nicht mehr vergleichbar ist (Übergang zur Besteuerung der dahinter stehenden Personen, zum Typenvergleich s Tz 8). Sie endet ferner, wenn durch Beendigung der Inl-Aktivität keine inl Eink mehr erzielt werden oder durch Wechsel zur unbeschr StPflicht, s Tz 189 ff.

Die Beendigung der beschr StPflicht hat keine besonderen Folgen, wenn die Kö nur Eink iSd § 49 EStG bezogen hatte, in deren Rahmen keine im Inl stverhafteten stillen Reserven entstehen (zB Kap-Eink). Dann sind die Eink, wenn sie in gleicher Form weiter erzielt werden, ab der Beendigung schlicht den/dem Rechtsnachfolger(n) zuzurechnen.

Problematisch ist hingegen im Fall des Erlöschens der ausl Kö (insbes durch Liquidation, aber uU auch durch Verlegung von Sitz/Geschäftsleitung über die Grenze, s Tz 189–189b, wobei hier anders als dort auch die Verlegung zwischen zwei ausl Staaten in Betracht kommt), inwieweit die Beendigung der beschr StPflicht bei der Kö zur Aufdeckung der stillen Reserven in den Fällen des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a, e und f EStG führt. Das nach diesen Vorschriften stverhaftete Inl-Vermögen geht bei Erlöschen des ausl KSt-Subjekts notwendigerweise auf die vormaligen AE über, dh das Vermögen wird an die AE ausgekehrt bzw übertragen, und zwar auch dann, wenn ein entspr zivilrechtlicher Übertragungsakt (ggf im Ausl) nicht feststellbar ist.

Tz. 188a

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

In diesen Fällen war bis VZ 2005 eine die Erfassung der stillen Reserven auf der Ebene der Kö sichernde Liquidationsbesteuerung gem § 11 KStG durchzuführen, wenn eine inl BetrSt bzw ein inl ständiger Vertreter (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG) bestand. Denn mit der Beendigung der ausl Kö war gleichzeitig die inl BetrSt iSd § 12 Abs 2 KStG "aufgelöst" oder "als Ganzes auf einen anderen übertragen", s § 12 KStG aF Tz 43ff. Das galt auch dann, wenn die inl BetrSt von den ehemaligen AE tats weiter betrieben wurde. Zum Teil lag in diesen Fällen schon eine Übertragung der BetrSt "als Ganzes auf einen anderen" (s § 12 Abs 2 S 2 KStG idF vor 2006) vor und in den übrigen Fällen war die Beendigung der ausl Kö immer auch als Auflösung der BetrSt anzusehen. Zwar wurde unter Auflösung iSd § 12 Abs 2 KStG aF vor allem die tats Einstellung des Betriebs der BetrSt verstanden. Der Wortlaut hinderte es jedoch nicht, hierunter erst recht auch die Fälle der Beendigung des BetrSt-Betreibers zu fassen. Mit anderen Worten: Wird die BetrSt von anderen St-Subjekten tats fortgeführt, handelt es sich um eine "neue" BetrSt im Rechtssinne (seit VZ 2001 belegte dies auch § 12 Abs 2 S 2, 2. HS KStG aF). Nur diese Auslegung wurde dem Zweck des § 12 Abs 2 KStG gerecht, die Erfassung der stillen Reserven bei der Kö zu sichern. Dies machte § 12 Abs 2 S 2 KStG aF (Übertragung als Ganzes) auch nicht etwa überflüssig: Er behielt seine Bedeutung für Umwandlungsfälle und stellte außerdem klar, dass die Herauslösung einzelner Vermögensgegenstände aus der BetrSt nicht unter § 12 Abs 2 KStG fiel. Auf eine Realisierung der stillen Reserven durch Liquidationsbesteuerung konnte daher nur unter den Voraussetzungen des UmwStG bzw entspr ausl Regelungen verzichtet werden (s § 12 Abs 2 S 2 und 3 KStG aF).

Mit Wirkung ab grds VZ 2006 (näher s § 34 Abs 8 S 2 KStG) wurde § 12 KStG durch das SEStEG völlig neu gefasst. Im Ergebnis hat sich dadurch nichts gegenüber dem Vorgesagten verändert. Mit der Beendigung der ausl Kö wird das deutsche Besteuerungsrecht für die WG der BetrSt bei der beendeten Kö ausgeschlossen. Das genügt für den Tatbestand des § 12 Abs 1 KStG selbst dann, wenn die BetrSt von einem Anderen fortgeführt wird (s § 12 KStG Tz 105). Denn die Neufassung des § 12 KStG soll bisherige Besteuerungstatbestände nicht einschränken und insbesondere auch Fälle des Rechtsträgerwechsels erfassen (ausdr s BR-Drs 542/06 S 48). Dahinstehen kann damit, ob auf die hier behandelte Konstellation auch § 4 Abs 1 S 3 EStG (iVm § 8 Abs 1 KStG) anwendbar wäre.

Tz. 188b

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Bis VZ 2005 nicht ges geregelt war, ob und wie die stillen Reserven in den Fällen des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e und f EStG (Beteiligung an einer inl Kap-Ges/Halten von inl – insbes unbeweglichem – Vermögen iSd § 21 EStG) im Falle der Beendigung der ausl Kö bei dieser besteuert werden konnten. Eine Liquidationsbesteuerung schied aus, denn § 11 KStG galt für beschr stpfl Kö nur in den Fällen des § 12 Abs 2 KStG aF (s Tz 188a). Eine Besteuerung dieser stillen Reserven der ausl Kö anlässlich ihrer Beendigung wäre daher nur möglich gewesen, wenn damit bei der Kö gleichzeitig die Merkmale des § 49 Abs 1 Buchst e bzw f EStG erfüllt gewesen wären. Das ist zu verneinen. Die Auskehrung (Sachausschüttung) iRd Liquidation ist mangels Gegenleistung der Gesellschafter aus Sicht der Kö keine entgeltliche Veräußerung, sondern e...