Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.9 Hybride Rechtsformen

Tz. 135

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Problematisch sind ferner Umwandlungen von Rechtsträgern hybrider Rechtsform. Maßgebend für die umwstliche Beurteilung eines Rechtsträgers ist dessen zivilrechtliche Rechtsform. Das soll nachfolgend am Bsp einer atypisch stillen Beteiligung (dazu bereits s Tz 53ff) und anhand der KGaA dokumentiert werden.

2.9.1 Atypisch stille Beteiligung

Tz. 136

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die (atypisch) stille Beteiligung an einer Kap-Ges ist zwar als stille Beteiligung am Betrieb einer Kap-Ges und nicht an der Kö selbst anzusehen (s Urt des BFH v 20.08.1954, BStBl III 1954, 336). Die Kap-Ges ist folglich gedanklich von ihrem Betrieb zu trennen, an dem sie zusammen mit dem atypisch still Beteiligten mitunternehmerisch beteiligt ist. Die (atypisch) stille Gesellschaft als solche fällt als bloße Innengesellschaft nicht unter die Vorschriften des UmwG/UmwStG (s Oenings, DStR 2008, 283; s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 92; s Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, Rn 1.26). Es können nur die an ihr Beteiligten umgewandelt werden, und zwar nach den für diese jeweils geltenden Vorschriften. Dh, für eine GmbH & atypisch Still als Überträgerin gelten die für die Umwandlung von Kö maßgeblichen Vorschriften des UmwStG, obwohl stlich nach dem Urt des BFH v 10.08.1994 (BStBl II 1995, 171) eine MU-Schaft angenommen wird. Im Fall der Umwandlung der Kap-Ges kommt es zivilrechtlich zum Vermögensübergang auf den neuen Rechtsträger und mithin zum Übergang des betrieblichen Vermögens der Kap-Ges. Infolge der Gesamtrechtsnachfolge ist dadurch jedoch das pers (aus stlicher Sicht mitunternehmerische) Verhältnis zu dem atypisch Stillen nicht unmittelbar berührt. Es geht vielmehr auf den Gesamtrechtsnachfolger über, so dass auch die MU-Schaft als solche nicht beendet ist. Gleiches gilt bei Umwandlung des atypisch still Beteiligten. Ebenfalls zum Thema s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 44; s Hörtnagl (in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 137); s Haritz (in H/M/B, 5. Aufl, § 1 UmwStG Rn 86ff); s Frotscher (in F/D, § 1 UmwStG Rn 154); s Oenings (DStR 2008, 283ff).

Im Einzelnen kann sich aus der Umwandlung des MU einer atypisch stillen Gesellschaft folgendes ergeben:

Beispiel 1:

Eine Kap-Ges als Beteiligte an einer atypisch stillen Gesellschaft wird in eine Pers-Ges umgewandelt.

Lösung:

Es kommt zur Anwendung der §§ 3 ff UmwStG auf den Übergang des Vermögens von der Kap-Ges auf die Pers-Ges, in welchem umwstlich vom Übergang des MU-Anteils der Kap-Ges an der atypisch stillen Gesellschaft auf die Pers-Ges auszugehen ist.

Das führt zu einer atypisch stillen Beteiligung am Betrieb der durch die Umwandlung der Kap-Ges entstehenden Pers-Ges, an der – analog der GmbH & atypisch Still – die Pers-Ges und der atypisch Stille beteiligt sind.

Stlich bleibt der Anteil des atypisch still Beteiligten unverändert mitunternehmerisch gebunden. Die Umwandlung der Kap-Ges auf die Pers-Ges führt demnach lediglich zum Austausch des Vertragspartners durch Gesamtrechtsnachfolge (Pers-Ges anstelle der Kap-Ges); sie hat auf den still Beteiligten keinen stlichen Einfluss.

Tz. 137

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die dargestellten Grundsätze gelten gleichermaßen für Verschmelzungen, Spaltungen, Ausgliederungen oder Umwandlungen mittels Einzelrechtsnachfolge (Einbringung iSv § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG). Erforderlichenfalls ist parallel zur Umwandlung vertraglich (zB im Ausgliederungsvertrag bzw -plan) zu regeln, in welcher Weise (vor allem: an welchem Betrieb) die (atypisch) stille Beteiligung fortbestehen soll.

Zur Behandlung atypisch stiller Unterbeteiligungen s Frotscher (in F/D, § 1 UmwStG Rn 157). Zur Behandlung insbes gewstlicher Verlustvorträge der atypisch stillen Beteiligung s Oenings (DStR 2008, 279ff).

Beispiel 2:

Ein Einzelunternehmen, an dem ein Dritter atypisch still beteiligt ist, wird in eine Kap-Ges eingebracht.

Lösung:

Zivilrechtlich geht das BV des Einzelunternehmers unmittelbar auf die Kap-Ges über. Obwohl dieses Vermögen mit dem Anteil des Stillen "belastet" ist und stlich eine MU-Schaft zwischen dem Einzelunternehmer und dem atypisch Stillen angenommen wird, die durch den Vermögensübergang nicht beendet, sondern mit dem Rechtsnachfolger fortgesetzt wird, ist auf den Einbringungsvorgang § 24 UmwStG nicht anzuwenden; es handelt sich um einen Anwendungsfall der §§ 20ff UmwStG.

Auf der Seite des atypisch Stillen ist von einer nahtlosen Fortsetzung seines mitunternehmerischen Engagements ohne stliche Zäsur auszugehen.

Tz. 137a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Vergleichbare Fragen stellen sich bei der Umwandlung auf eine GmbH & atypisch Still. Auch hier ist zu berücksichtigen, dass die atypisch stille Gesellschaft nicht unter das UmwG und das UmwStG fällt. Der Vermögensübergang von einer GmbH als Übertragerin auf die GmbH & atypisch Still ist daher nach §§ 11ff UmwStG zu beurteilen. Anschließend kann es – unabhängig von der Ausgestaltung der MU-Schaft – ggf zu einer Überführung des Vermögens in die MU-Schaft kommen (hierzu s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 44).

2.9.2 KGaA

Tz. 138

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die KGaA hingege...