Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Anteile im Betriebsvermögen (§ 13 Abs 1 UmwStG)

Tz. 16

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Hält der AE die Anteile an der übertragenden Kö in einem BV, gelten diese Anteile als zum Bw veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin als zum Bw angeschafft (s § 13 Abs 1 und 3 UmwStG). Eine Gewinnrealisierung tritt, wenn eine Zuzahlung nicht erfolgt, nicht ein.

Die Regelung des § 13 Abs 1 UmwStG enthält eine doppelte stliche Fiktion, denn handelsrechtlich bestehen die Anteile an der Übertragerin bis zur H-Reg-Eintragung der Verschmelzung fort und gehen dann unter. Auch die Anteile an der Übernehmerin erwerben die bisherigen AE der Übertragerin erst mit der H-Reg-Eintragung. Stlich wird hier bereits zum Übertragungsstichtag ein Erwerb zum Bw der ›veräußerten‹ Anteile fingiert (Bw-Verknüpfung).

Tz. 17

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 13 Abs 1 UmwStG äußert sich nicht dazu, ob das BV des AE, zu dem die Anteile gehören, im Inland belegen sein muss. Die Regelung ist nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen, auf der AE-Ebene den vor der Umwandlung gegebenen stlichen Status der Anteile zu erhalten. Hinsichtlich der zu einem ausl BV gehörenden Anteile an einer inl Kap-Ges hat Deutschland nur ausnahmsweise (bei Nichtbestehen eines DBA, s die Tabelle in § 5 UmwStG (vor SEStEG) Tz 25) das Besteuerungsrecht. Wird ein solches Besteuerungsrecht von den Anteilen an der Übertragerin auf die Anteile an der Übernehmerin übertragen, besteht uE kein Anlass für die Nichtanwendung des § 13 Abs 1 UmwStG.

MaW: § 13 Abs 1 UmwStG ist auf Anteile anzuwenden, die

•	zu einem inl BV gehören oder
•	zu einem ausl BV gehören, wenn für die Anteile (ausnahmsweise wegen Fehlens eines DBA) ein deutsches Besteuerungsrecht besteht (s Rn 13.05 UmwSt-Erl).

Tz. 18

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Fraglich ist, ob in den Fällen, in denen der AE auf die Anteile an der übertragenden Kö eine Tw-Abschr vorgenommen hat, das in § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 geregelte Wertaufholungsgebot infolge der Verschmelzung auf die dafür gewährten Anteile an der übernehmenden Kö ›überspringt‹. Rödder (in DStR 1999, 1020) und Bärwaldt (in H/B, 2. Aufl, § 13 UmwStG Rn 23) verneinen eine solche Verlagerung der Wertaufholungsverpflichtung. § 13 Abs 1 UmwStG fingiert nämlich einen gleichzeitigen Veräußerungs- und Erwerbsvorgang, wobei die AK dem Bw entsprechen, über den hinaus nicht zugeschrieben werden kann. Dazu auch s Tz 5a.

Tz. 19

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Bei der Anwendung des § 13 UmwStG kann die Verschmelzung von Schwestergesellschaften (sidestep-merger) Probleme aufwerfen, wie das nachstehende Beispiel zeigt.

Beispiel:

Der AE hält eine 100%-ige Beteiligung an der GmbH A in seinem PV. Die A-GmbH verfügt über einen hohen noch nicht verbrauchten Verlustabzug nach § 10d Abs 4 EStG. Daneben hält der AE 100% der Anteile an der B-GmbH. Die B-Beteiligung ist iR einer Betriebsaufspaltung – gew Grundstücksverpachtung – im BV des AE bilanziert. Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden.

Lösung:

a)	Bei Vorliegen der in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG genannten Voraussetzungen geht der verbleibende Verlustabzug iSd § 10d Abs 4 S 2 EStG von der A-GmbH auf die B-GmbH über.
b)	Auf AE-Ebene erhöht sich der Bw der wegen der Betriebsaufspaltung notwendigerweise zum BV gehörenden Beteiligung an der B-GmbH um die AK der wegfallenden A-Beteiligung. Ob anschließend eine Tw-Abschr auf die B-Beteiligung stlich anerkannt werden kann, richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen.
c)	Auch dann, wenn der AE die Beteiligung an der A-GmbH vor der Verschmelzung verdeckt in die B-GmbH eingelegt hätte (Veräußerungstatbestand iSd § 17 Abs 1 S 2 EStG, Bewertung mit dem gemeinen Wert gem § 17 Abs 2 S 2 EStG), hätte sich möglicherweise eine zweite stliche Verlustverwertung auf AE-Ebene (in den Grenzen des § 17 Abs 2 S 4 EStG) ergeben.