Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Regelungsinhalt und Telos des § 8d KStG

Tz. 9

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 8d Abs 1 S 1 KStG ist § 8c KStG nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Kö seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten VZ, der dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, ausschl denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis i. S. v. § 8d Abs 2 KStG stattgefunden hat (dazu auch s Tz 14ff).

Neben der Stellung eines entspr Antrags (s Tz 21ff) und dem Unterhalten ausschl desselben Geschäftsbetriebs seit Gründung bzw seit mind drei VZ bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (vorgelagerter Beobachtungszeitraum; dazu s auch Tz 14; wegen des Begriffs s Bericht des BT-FinAussch, BT-Drs 18/10495; die Fin-Verw bezeichnet diesen Zeitraum als "Beobachtungszeitraum A", s Rn 13 des BMF-Schr v 18.03.2021) setzt die Anwendung des § 8d KStG zusätzlich voraus, dass in dem dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorgelagerten Beobachtungszeitraum bis zum Ende des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG stattgefunden hat (diesen Zeitraum bezeichnet die FinVerw als "Beobachtungszeitraum B", s Rn 13 des BMF-Schr v 18.03.2021; dazu s auch Tz 14). Zudem darf kein Ausschluss des Anwendungsbereiches iSd § 8d Abs 1 S 2 KStG vorliegen (s Tz 18ff). Ein danach eintretendes Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG führt grds zum Untergang eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags (s Tz 47ff).

Der pers Anwendungsbereich des § 8d KStG entspr demjenigen des § 8c KStG (s Rn 1 des BMF-Schr v 18.03.2021, welche auf Rn 1 des BMF-Schr v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 verweist), da ein schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG Voraussetzung für eine Anwendung von § 8d KStG ist (s Tz 10). Demnach ist § 8d KStG sowohl auf unbeschr als auch auf beschr stpfl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen iSd § 1 Abs 1 KStG anzuwenden, die auch in den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen (s Rn 1 des BMF-Schr v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645); der pers Anwendungsbereich ist also identisch. Bei beschr stpfl Kö kann damit auch für inl BetrSt-Verluste ein Antrag nach § 8d KStG gestellt werden (s Tz 37 und s Tz 66 sowie s § 8c KStG Tz 44 und s Kaminski/Melhem/Hundrieser, ISR 2018, 341).

Der sachliche Anwendungsbereich bei § 8c KStG und § 8d KStG ist ebenfalls identisch. § 8d KStG ist auf alle nicht genutzten Verluste iSd § 8c KStG anwendbar (s Rn 2 des BMF-Schr v 18.03.2021, welche auf Rn 2 des BMF-Schr v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 verweist). Dazu s Tz 28 und s Tz 41. Zudem gilt gem § 8a Abs 1 S 3 KStG die Regelung des § 8d KStG für einen vorhandenen Zinsvortrag entspr (s Tz 85).

Tz. 10

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 8d Abs 1 S 1 KStG setzt die Nichtanwendung des § 8c KStG das Vorliegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c KStG voraus. Ohne einen schädlichen Beteiligungserwerb wäre die weitere Verlustnutzung nicht gefährdet und es bestände kein Anlass für die Abwahl des § 8c KStG.

Ein schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG liegt nicht vor, wenn die vorrangig anzuwendende Konzernklausel iSd § 8c Abs 1 S 4 KStG oder die Sanierungsklausel iSd § 8c Abs 1a KStG greift. In diesen Fällen ist § 8d KStG bereits dem Grunde nach nicht anwendbar (s Rn 5 des BMF-Schr v 18.03.2021). Entspr dem Wortlaut geht die FinVerw zwar zutr davon aus, dass kein Wahlrecht besteht. Suchanek/Rüsch (s Ubg 2021, 181, 183) weisen allerdings zurecht darauf hin, dass aufgr der für die Anwendung der Sanierungsklausel erforderlichen Nachw-Erfordernisse durch den Stpfl doch ein faktisches Wahlrecht besteht. Denn wenn der Stpfl diese Nachw nicht erbringt, ist statt dessen § 8d KStG anzuwenden.

Dasselbe gilt, wenn ein Beteiligungserwerb durch Erbfall einschl der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge nach Rn 4 des BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) von § 8c KStG nicht erfasst wird (dazu s § 8c KStG Tz 62). Neumann/Höffer (s GmbHR 2021, 413, 415) weisen zutr darauf hin, dass in diesen Fällen ein isolierter Abtrag nach § 8d KStG nicht ratsam ist, da ein solcher seitens der FinVerw abgelehnt werden und das FG die Anwendung der Rn 4 des BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 höchstwahrscheinlich ablehnen würde. Um Rechtssicherheit zu erlangen, sollte daher ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur Anwendung der Rn 4 des BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 gestellt werden.

Die Stille-Reserven-Klausel iSd § 8c Abs 1 S 5ff KStG schließt dagegen einen schädlichen Beteiligungserwerb nicht aus. Sie suspendiert ganz oder tw den Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 S 1 KStG. Nach § 8d Abs 1 KStG ist § 8c KStG insges und damit auch die Stille-Reserven-Klausel nicht anzuwenden. Reichen die stillen Reserven iSd § 8c Abs 1 S 5ff KStG nicht aus, um die vorhandenen Verlustvorträge vollständig zu erhalten, können die verbleibenden und vom Abzugsverbot bedrohten Verluste nicht zusätzlich durch einen Antra...