Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Allgemeines, Bilanzen

Tz. 11

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Hr-lich (s § 17 Abs 2 UmwG) ist zwingende Voraussetzung für die Eintragung einer Umwandlung in das H-Reg, dass der übertragende Rechtsträger eine Umwandlungs- (Übertragungs-)Bil aufstellt. Maßgebend ist die hr-liche Umwandlungs-Bil, die zum H-Reg eingereicht wird. Für grenzüberschreitende Verschmelzungen bei denen der übertragende Rechtsträger der dt Rechtsordnung unterliegt (dazu s Tz 77ff) gilt gem § 122k Abs 1 S 2 UmwG der § 17 Abs 2 UmwG entspr (weiter s IDW RS HFA 42 Rn 84, FN-IDW 2012, 701).

In der Praxis wird der frei wählbare Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG in aller Regel auf den Tag des Beginns des Geschäftsjahrs des übertragenden Rechtsträgers gelegt, so dass der Jahresabschluss zum Ende des vorangehenden Geschäftsjahrs mit seiner Bil als Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwG und zur Ergebnisabgrenzung bei der Verschmelzung herangezogen werden kann (s Suchanek/Hesse, DK 2015, 245, 250). Dh als Stichtag der Umwandlungs-Bil wird der Schluss desjenigen Tages gewählt, der dem Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG bzw dem Spaltungsstichtag nach § 126 Abs 1 Nr 6 UmwG unmittelbar vorangeht (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.02). Die hr-liche und die stliche Umwandlungs-Bil werden in aller Regel auf einen identischen Stichtag aufgestellt (s Urt des BFH v 22.09.1999, BStBl II 2000, 2).

Die Umwandlungs-Bil des übertragenden Rechtsträgers kann sein (s Frotscher, in F/D, § 2 UmwStG Rn 11):

• eine Verschmelzungs-Bil (vgl § 17 Abs 2 UmwG);
• eine Spaltungs-Bil (vgl § 125 iVm § 17 Abs 2 UmwG);

Bei einem Formwechsel muss hr-lich eine Umwandlungs-Bil nicht erstellt werden (s § 9 UmwStG Tz 13). Nach § 192 Abs 2 UmwG aF war bei einem Formwechsel dem Umwandlungsbericht zwar noch eine Vermögensaufstellung beizufügen, in der die Gegenstände und Verbindlichkeiten des formwechselnden Rechtsträger mit dem wirklichen Wert angesetzt werden mussten. Durch das Zweite Gesetz zur Änderung des UmwG v 19.04.2007 (BGBl I 2007, 542) wurde der frühere Abs 2 ersatzlos aufgehoben, da die Regelung als überflüssig angesehen wurde (s Reg-Begr, BT-Drs 16/2919,19).

Wie Suchanek/Hesse (DK 2015, 245, 249) zutr ausführen, können mangels ges Verknüpfung der Stichtag der Schluss-Bil nach § 17 Abs 2 UmwG und der Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG unabhängig voneinander gewählt werden. AA s Hörtnagl (in S/H/S, 7. Aufl, § 17 UmwG Rn 37 mwNachw). Bei einem Auseinanderfallen der beiden Stichtage muss zum Zweck der Ergebnisabgrenzung zusätzlich eine Übertragungs-Bil erstellt werden.

Tz. 12

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Da die übertragende Kö hr-lich bis zur Eintragung der Umwandlung in das H-Reg weiterbesteht, muss sie zum Schluss des Geschäftsjahrs, das mit der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg endet, eine letzte hr-liche Gewinnermittlungs-Bil erstellen (s Frotscher, in F/M, § 2 UmwStG Rn 20). Eine stliche Gewinnermittlungs-Bil der Überträgerin ist wg § 2 Abs 1 UmwStG letztmals auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellen (s Tz 35).

Obwohl die Umwandlungs-Bil ihrer Natur nach eine Vermögens- und keine Gewinnermittlungs-Bil ist, sind darauf gem § 17 Abs 2 UmwG die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 238ff HGB anzuwenden. In dieser Bil sind grds die hr-lichen Bw fortzuführen. Stille Reserven dürfen darin nur in dem von § 253 HGB vorgegebenen Rahmen, höchstens bis zu den AK bzw HK, aufgedeckt werden. Krit dazu, dass die Zuschreibungspflicht nach HGB nur auf den Wegfall der Gründe abstellt, statt wie das StR die Werterholung an sich ausreichen zu lassen, s Zwirner/Künkele/Mugler (DStR 2012, 532). Trotz der Geltung der allgemeinen Vorschriften für die Umwandlungs-Bil ist diese nicht mit der Jahres-Bil identisch.

Tz. 13

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Der übernehmende Rechtsträger kann eine Umwandlungs- (Übernahme-)Bil aufstellen, muss dies – außer bei der Verschmelzung/Spaltung zur Neugründung – jedoch nicht. Bei der Umwandlung zur Neugründung gelten die Regeln für eine Sachgründung entspr. Ansonsten wird der umwandlungsbedingte Zugang von Vermögensgegenständen als lfd Geschäftsvorfall in der Buchführung erfasst (bei der Umwandlung zur Aufnahme: wie eine Kap-Erhöhung gegen Sacheinlage).

Nach § 24 UmwG hat der übernehmende Rechtsträger hr-lich ein Wahlrecht, die durch Verschmelzung oder Spaltung auf ihn übergegangenen Vermögensgegenstände mit den Bw lt Übertragungs-Bil des übertragenden Rechtsträgers, mit dem Betrag der Kap-Erhöhung zuz Agio bzw mit dem Bw der hingegebenen eigenen Anteile oder mit dem Zeitwert des übernommenen BV anzusetzen (s Frotscher, in F/D, § 2 UmwStG Rn 14, 15).

Eine Wertverknüpfung zwischen Übertragungs- und Übernahme-Bil, wie § 4 Abs 1 und § 12 Abs 1 UmwStG sie regeln, gibt es hr-lich nicht.

Tz. 14

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Für den Formwechsel einer Kap-Ges oder Genossenschaft in eine Pers-Ges, bei dem die rechtliche und wirtsch Identität des formwechselnden Rechtsträgers nicht berührt werden und es an einer Vermögensübertragung fehlt, sieht das UmwG weder eine Bil-Erstellung noch eine R...