Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.1 Setzt die Realisierung des Körperschaftsteuer-Guthabens dessen formale Feststellung auf den Schluss des Vorjahrs voraus?

Tz. 8

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Für den zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens war in § 28 Abs 2 S 1 KStG 1999 klar geregelt, dass GA, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr Gewinnverteilungs-Beschl für ein abgelaufenes Wj beruhen (oGA), mit dem vEK zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungs-Beschl abgelaufenen Wj zu verrechnen sind. MaW: Eine oGA konnte im alten Recht nur dann eine KSt-Minderung auslösen, wenn der auf den Schluss des dem Ausschüttungs-Beschl vorangegangenen Wj gesondert festgestellte Teilbetrag EK 40 (vorher EK 45) einen entspr Bestand auswies.

Die für die 18-jährige Übergangszeit nach dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren zu beachtende Nachfolgevorschrift des § 37 KStG enthält eine solche genau umschriebene Verwendungsregelung nicht. In § 37 Abs 2 S 2 KStG heißt es nur, dass die KSt des VZ, in dem das Wj endet, in dem die GA erfolgt, sich bis zum Verbrauch des (aus der Umrechnung des früheren Bestands beim Teilbetrag EK 40 sich ergebenden) KSt-Guthabens mindert.

Das hat zu der Frage geführt, ob insbes unterjährige Zugänge zum KSt-Guthaben zur Finanzierung einer in demselben Wj vorgenommenen oGA bereits zur Verfügung stehen oder ob das erhöhte KSt-Guthaben auch im neuen Recht erst dann im Wege der KSt-Minderung realisiert werden kann, wenn der erhöhte Bestand des Guthabens zunächst gesondert festgestellt worden ist. Im letztgenannten Fall könnte das KSt-Guthaben erst durch oGA im nachfolgenden Wj realisiert werden. Zugänge zum KSt-Guthaben sind, wie bereits erwähnt, nach dem Systemwechsel nur noch beim Bezug von nachstpfl Dividenden (s Tz 76 ff) und in den Fällen des § 40 Abs 1 und 2 KStG durch Übergang bei einer Verschmelzung oder Spaltung möglich (ebenso hierzu s Tz 47).

Brisant wird die beschriebene Fragestellung insbes im Zusammenhang mit dem durch das StVergAbG in § 37 Abs 2a iVm § 34 Abs 13b KStG geregelten sog Moratorium (dazu s Tz 50 ff), mit dem der Gesetzgeber für nach dem 20.11.2002 beschlossene oGA die KSt-Minderung drei Jahre lang sperrt.

Tz. 9

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 06.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rn 40) hatte zunächst entschieden, dass diese Frage im zeitlichen Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens genauso zu beantworten sei wie zur Zeit des Anrechnungsverfahrens, dh nur ein zuvor festgestelltes KSt-Guthaben stehe zur Finanzierung einer KSt-Minderung zur Verfügung.

Der BFH, der bereits (s Beschl des BFH v 05.04.2005, BStBl II 2005, 526) ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der Verw-Auff geäußert hatte, lehnte in einer Entsch (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 390) die Verw-Auff ab und entschied, dass ein durch die NachSt-Regelung des § 37 Abs 3 KStG begründetes KSt-Guthaben nach § 37 Abs 2 KStG realisiert werden kann, indem die Kö noch im selben Jahr, in dem sie die GA erhält, ihrerseits eine GA vornimmt. Hierbei kommt es weder darauf an, ob es sich bei der vorgenommenen GA um eine Vorabausschüttung oder um eine GA für ein abgelaufenes Wj handelt, noch darauf, in welcher zeitlichen Reihenfolge die erhaltene und die vorgenommene GA erfolgen. So auch s rkr Urt des Nds FG v 12.07.2007 (EFG 2008, 230). In die gleiche Richtung geht eine Entscheidung des Hess FG (s Hess FG, rkr Urt v 28.05.2008, EFG 2008, 1826) zum interimslosen Übergang des KSt-Guthabens bei Verschmelzung.

Wie das FG Köln (s rkr Urt des FG Köln v 01.09.2009, EFG 2010, 354) ausführt, kann ein nach § 37 Abs 3 KStG begründetes KSt-Guthaben nicht nur durch der vereinnahmten (nachstpfl) GA nachfolgende, sondern durch sämtliche im selben Wj vorgenommene Ausschüttungen realisiert werden. Das FG Köln hatte über die Rechtsfrage zu entscheiden, ob bei einer MG eine NachSt iSd § 37 Abs 3 KStG entsteht, wenn sie den Gewinnanspruch vor der Beschlussfassung über die GA abtritt, die ausschüttende TG die GA unmittelbar an den Erwerber des Gewinnanspruchs auszahlt und die TG die KSt-Minderung iSd § 37 Abs 2 KStG in Anspruch nimmt. Handelt es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine unbeschr stpfl Kö, gehören deren Leistungen bei den Empfängern grds zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder Nr 2 EStG. Für diese Zuordnung ist ohne Bedeutung, dass im Einzelfall die Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 1 oder Nr 2 EStG aufgrund der Abtretung (Veräußerung) des Gewinnanspruchs hinter die Besteuerung nach § 20 Abs 2 Nr 2 Buchst a EStG zurücktritt. Der AE erhält somit aufgrund der Abtretung (Veräußerung) des Gewinnanspruchs Bezüge iSd § 20 Abs 2 Nr 2 Buchst a EStG, die nach § 8b Abs 1 S 5 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Führt die GA bei der leistenden Gesellschaft zu einer KSt-Minderung, sind die Voraussetzungen des § 37 Abs 3 S 1 KStG vollumfänglich erfüllt. In der Folge kommt es zur Erhöhung der KSt und des KSt-Guthabens. Dazu auch s Vfg des Bayer Landesamts für St v 03.12.2009 (DB 2010, 366).

Tz. 10

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Fin-Verw (s Vfg der OFD Ffm v 17.04.2008, GmbH-StB 2008, 202) wendet die BFH-Rspr a...