Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.5 Nebeneinander von Minderung und Erhöhung der Körperschaftsteuer

Tz. 29

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Durch den Ausschluss der anderen Ausschüttungen (vGA) und sonstigen Leistungen von der KSt-Minderung wirkt § 37 Abs 2 KStG im Ergebnis wie eine Reihenfolgevorschrift für die Verwendung (s Tz 14). Sie verdrängt die Finanzierung dieser Auskehrungen auf die anderen "Finanzierungstöpfe", nämlich (in dieser Reihenfolge) auf das neutrale Vermögen, auf das EK 02 und auf das stliche Einlagekonto.

Die nachstehenden Beispiele zeigen anhand von vGA die Folgewirkungen auf, die sich aus der Sperrung des KSt-Guthabens für diese Leistungen ergeben.

Beispiel:

	KSt-Guthaben	Neutrales Vermögen	EK 02
Bestände	20 (entspr einem EK 40 von 120)	0	180

Treffen in einem Wj GA, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr Gewinnverteilungsbeschl beruhen und andere Ausschüttungen (vGA) zusammen, die mit dem VEK zum gleichen Stichtag zu verrechnen sind, gilt hinsichtlich ihrer Verrechnung das zu dem nachstehenden Beispiel Gesagte. Da die §§ 37 und 38 KStG jeweils eigenständige, nicht mathematisch miteinander verbundene Regelungen iSd § 28 Abs 3 KStG 1999 enthalten, ergibt sich grds kein Reihenfolgeproblem hinsichtlich der Verrechnung (dazu auch s Lang, DB 2001, 2110, 2114).

Tz. 30

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Beispiel:

	KSt-Guthaben	Neutrales Vermögen	EK 02
Bestände	20 (entspr einem EK 40 von 120)	0	180

Die Kap-Ges leistet eine oGA iHv 60 und eine vGA iHv 40.

UE ergibt sich die folgende KSt-Ausschüttungsbelastung:

1. KSt-Minderung: 1/6 von 60 = 10,
2. KSt-Erhöhung lt Differenzrechnung gem § 38 Abs 1 S 4 KStG.

Tz. 31

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Während der 18-jährigen Übergangszeit kann eine GA gleichzeitig eine KSt-Minderung (nur bei oGA möglich), eine KSt-Erhöhung und eine Einlageverwendung auslösen (s Schr des BMF v 06.11.2003, BStBl I 2003, 575 Rn 48; dazu auch s Semmler, DStR 2001, 1337, DStR 2002, 391 und NWB F 4, 4659). Kritisch dazu s Dötsch (DK 2004, 406). AA s rkr Urt des FG Sachsen v 08.06.2012–1 K 1970/08. Nach Auff des FG Sachsen kann zur Finanzierung ein und desselben Ausschüttungsbetrags nicht das stliche Einlagekonto zusätzlich zum Teilbetrag EK 02 herangezogen werden.

Beispiel:

St-Bil 31.12.2001				Bestände zum 31.12.2001
	Nenn-Kap	30 000 EUR		KSt-Guthaben	10 000 EUR
	Gewinnrücklagen	30 000 EUR		Bestand EK 02	50 000 EUR
	Kap-Rücklagen	180 000 EUR		Stliches Einlagekonto	180 000 EUR
		240 000 EUR			240 000 EUR
oGA in 2002für 2001 = 120 000 EUR
KSt-Festsetzung
KSt-Minderung (s § 37 KStG)
1/6 von 120 000 EUR, höchstens 10 000 EUR		./. 10 000 EUR
KSt-Erhöhung (s § 38 KStG)

EK 02-Verwendung iHd Differenz von 120 000 EUR, höchstens iHd
Bestands von 50 000 EUR
KSt-Erhöhung = 3/7 von 7/10 von 50 000 EUR	+ 15 000 EUR
Summe	5 000 EUR
Einlagerückzahlung (s § 27 KStG)

• In der St-Besch sind auszuweisen:

  • eine Einlagerückzahlung iHv 90 000 EUR,
  • eine KSt-Minderung nur iHv 1/6 von 30 000 EUR (120 000 ./. 90 000 EUR) = 5 000 EUR,
    obwohl der auschüttende Kö eine KSt-Minderung von 10 000 EUR zusteht.

Auf der Seite der AE wendet die Fin-Verw diese These von der "Janusköpfigkeit" einer Ausschüttung allerdings nicht an (wegen unserer Kritik s Tz 73, weiter s Dötsch, DK 2004, 406). Nach der Rn 25 des Schr des BMF v 04.06.2003 (BStBl I 2003, 1352), zum stlichen Einlagekonto wirkt vielmehr auf der AE-Seite ein Verdrängungsmechanismus der Gestalt, dass die Mitverwendung des stlichen Einlagekontos in Fällen der Mehrfachverwendung die übrigen Verwendungen überlagert (dazu auch s Vfg der OFD Magdeburg v 10.02.2005, DB 2005, 859). Die Auskehrung wird dem AE gegenüber in der von der ausschüttenden Kö auszustellenden St-Besch iHd Mehrfachverwendung nur als Einlagerückzahlung ausgewiesen. Wegen einer ähnlichen Situation hinsichtlich des Doppelcharakters von stfreier Nenn-Kap-Rückzahlung und Auskehrung aus dem EK 02 s § 38 KStG Tz 14a.

Tz. 32

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

In der Praxis ist das Thema der Mehrfachverwendung so (miss-)verstanden worden, dass die Verdrängungswirkung der Einlagerückzahlung in allen Fällen eintrete, in denen eine Ausschüttung aus mehreren "Finanzierungstöpfen" gespeist wird. UE ist das nicht der Fall, sondern die Verdrängungswirkung reduziert sich auf den in Rn 48 des Schr des BMF v 06.11.2003 (BStBl 2003, 575) dargestellten Sachverhalt, in dem rechnerisch ein höherer Betrag von den "Finanzierungstöpfen" abzuziehen ist, als die Ausschüttung tats beträgt. Das ist der Sachverhalt des Beispiels in Tz 31.

Letzteres ist eine im Einf-Schr des BMF v 06.11.2003 (BStBl I 2003, 575) nicht angesprochene Folge der Verdrängungswirkung der Einlageverwendung. Da in den Beispielen in Tz 31 von der Gesamtausschüttung iHv 120 000 EUR 90 000 EUR als Einlagerückzahlung gelten, verbleibt nur noch eine restliche Ausschüttung iHv 30 000 EUR, die uE bei einer Kö als Dividendenempfängerin zu einer Nach-St iHv 1/6 von 30 000 EUR = 5 000 EUR führt. Dass die KSt-Minderung bei der ausschüttenden Kö und die Nach-St bei einer Empfänger-Kö betragsmäßig auseinanderfallen können, ist – wie bereit...