Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Einbringung von Sachgesamtheiten oder Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften ohne Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten

Tz. 12g

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird BV in eine Kap-Ges eingebracht und liegen die Voraussetzungen für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht vor, gelten für den Einbringenden und die aufnehmende (erwerbende) Kap-Ges die allg Grundsätze. Denn die Sonderregelungen des § 20 Abs 2 bis 9 UmwStG sowie der §§ 22 und 23 UmwStG sind nur anzuwenden, wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs 1 UmwStG gegeben sind (s § 20 Abs 1 2. Satzteil UmwStG). Gleiches gilt für den qualifizierten Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, wenn für die mehrheitsvermittende Beteiligung keine neuen Anteile gewährt werden. Eine Sacheinlage/Anteilstausch idS ist in Bezug auf die Gegenleistung nicht anzunehmen, wenn zwar eine betriebliche Sachgesamtheit im Ganzen oder eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung übertragen wird (dem Grunde nach ein begünstigter Einbringungsgegenstand), aber im Gegenzug dafür keine "neuen Anteile" an der Übernehmerin ausgegeben werden. Dies ist zB der Fall, wenn BV durch Einzelrechtsnachfolge auf eine bestehende Kap-Ges ohne Entgelt außerhalb einer Kap-Erhöhung (s § 20 UmwStG Tz 159 aE, 172), im Wege des sog einfachen Anwachsungsmodells (s § 20 UmwStG Tz 160) oder als Sacheinbringung ohne Eintragung der beschlossenen Kap-Erhöhung übertragen wird (s § 20 UmwStG Tz 170a) oder im Wege der hr-lichen Umw ohne Ausgabe von Anteilen an der Übernehmerin übergeht (dazu s § 20 UmwStG Tz 176ff). Zum Anteilstausch ohne neue Anteile s § 21 UmwStG Tz 41.

Die §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 S 2 UmwStG sind ebenfalls nicht anzuwenden, wenn Vermögen in eine bestehende Kap-Ges ausschl gegen Erwerb eigener Anteile der Übernehmerin übertragen wird (s § 20 UmwStG Tz 173; str bei Vorgängen, die unter die EG-FRL fallen, s § 20 UmwStG Tz 170b, s § 21 UmwStG Tz 41a).

Tz. 12h

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Einbringung von BV oder Anteilen gegen Erwerb eigener Anteile an der Übernehmerin, gegen Genussrechte, eine stille Beteiligung oder andere Leistungen ist eine Veräußerung iSd §§ 16 Abs 1 und 17 Abs 1 S 1 EStG und führt zu entspr Eink.

Die Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit oder Beteiligung in eine Kap-Ges ohne Gewährung von (neuen) Gesellschaftsrechten und ohne Erhalt sonstiger Gegenleistungen von der Übernehmerin (zB Darlehen, stille Beteiligung, eigene Anteile) erfolgt unentgeltlich, so dass eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG oder Anteilsveräußerung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG nicht vorliegt. Die als Folgewirkung der Übertragung eintretende Werterhöhung der bestehenden Anteile an der Übernehmerin ist kein greifbarer Vermögensvorteil und stellt daher keine Gegenleistung für die Sacheinbringung dar (Rückschluss aus § 17 Abs 1 S 2 EStG; ständige Rspr; s Urt des BFH v 24.04.2007, BStBl II 2008, 253 unter Rn 19; v 11.02.2009, BFH/NV 2009, 1411 unter II. 2.b)bb)bbb); und v 04.03.2009, BStBl II 2012, 341 unter Rn 10; hA s Gratz/Uhl-Ludäscher, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1245; aA s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 21: reflexartige Wertsteigerung ist Entgelt). Die Übertragung der Sachgesamtheit ohne Gegenleistung auf die Kap-Ges/Gen erfolgt im Wege einer verdeckten Einlage. Da kein Leistungsaustausch durch Ausgabe und Gewährung neuer Anteile an der Erwerberin gegeben ist, liegt auch keine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder ein Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG vor (Nachw s § 20 UmwStG Tz 172). Mangels Ges-Lücke für die ertragstliche Behandlung der verdeckten Einlage beim Einbringenden und der Übernehmerin einerseits und der Begünstigung von Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 UmwStG andererseits besteht auch keine Möglichkeit der analogen Anwendung von § 20 UmwStG (s Urt des BFH v 01.07.1992, BStBl II 1993, 131 unter II.3.c) zur verschleierten Sachgründung; s Urt des BFH v 20.07.2005, BStBl II 2006, 457 unter II.3.f)bb) zur verdeckten Einlage; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 40). Dies gilt für § 21 UmwStG gleichermaßen. Auch die Regelung zur unentgeltlichen (Bw-)Übertragung von Sachgesamtheiten gem § 6 Abs 3 EStG findet keine Anwendung auf Fälle, in denen vom Gesellschafter einer GmbH ein (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil auf die GmbH in der Form einer verdeckten Einlage übertragen wird (hier ist § 16 Abs 3 S 1 EStG – vorrangig – anzuwenden, s Tz 12i; gefestigte Rspr; s Urt des BFH v 11.02.2009, BFH/NV 2009, 1411; hA; s Wacker, in Schmidt, 42. Aufl, § 16 EStG Rn 216; s Schallmoser, in Brandis/Heuermann, § 16 EStG Rn 436; s Gratz/Uhl-Ludäscher, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1245; s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 102; s Neumann, in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1316; s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 unter A.; s UmwSt-Erl 2011 Rn 18.08).

Tz. 12i

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der verdeckten Einlage von WG aus dem BV des einlegenden Gesellschafters geht bei natürlichen Pers grds die vorherige Entnahme dieser WG aus dem BV des Einlegenden voraus. Dies folgt aus der Erwägung, dass die verdeckte Einlage per definitionem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und damit aus der Perspektive des einlegenden G...