Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.4.3 Beteiligung von Körperschaften an der übernehmenden Gesellschaft bei Übertragung (§ 6 Abs 5 S 5 EStG)

Tz. 54

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei der Übertragung eines WG in den Sachverhalten des § 6 Abs 5 S 3 EStG (s Tz 47) ist (von vorn herein) statt des Bw der Tw anzusetzen (dazu s Tz 52, s Tz 52a), wenn und soweit der Anteil einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen WG unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (s § 6 Abs 5 S 5 EStG). Zu den Kö iSd § 6 Abs 5 S 5 EStG rechnet auch die optierende Pers-Ges iSd § 1a KStG. Erfasst wird die Übertragung eines WG in das Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges, an der im Zeitpunkt der Übertragung (s Tz 46a) Kö als MU unmittelbar oder (mittelbar) über eine oder mehrere MU-Schaften beteiligt sind. Anteil iSd § 6 Abs 5 S 5 EStG bedeutet die unmittelbare oder mittelbare (über eine oder mehrere MU-Stellungen) vermögensmäßige Beteiligung einer Kö an den stillen Reserven des übertragenen WG (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 20). Weiterhin erfasst § 6 Abs 5 S 5 EStG die Übertragung eines WG aus dem Gesamthandsvermögen in das eigene BV oder Sonder-BV einer MU-Kö.

Tz. 54a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 6 Abs 5 S 5 EStG ist eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift, die unterbinden soll, dass durch eine Bw-Übertragung stille Reserven eines betrieblichen WG unversteuert von dem ESt- in das KSt-Regime wechseln. Die Statusänderung als solche wird bereits als unsachgem vom Ges-Geber angesehen (ob und wann eine Statusverbesserung tats realisiert wird, ist unmaßgeblich; s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 21). Eine Missbrauchsabsicht wird nicht vorausgesetzt (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 33).

Tz. 54b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei einer Übertragung eines WG iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG auf eine Pers-Ges mit Kö als MU ist gleichwohl nicht der Tw gem § 6 Abs 5 S 5 EStG anzusetzen, wenn

• und soweit eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse selbst Übertragende und gleichzeitig MU der aufnehmenden Pers-Ges ist und damit ihre unmittelbare/mittelbare ertragstliche Beteiligung an dem WG erhalten bleibt (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 23; v 18.08.2021, BFH/NV 2022, 459 unter Rn 23; s Binnewies/Mühling, AG 2021, 113; s Vfg der OFD Hannover v 17.05.2002, DStR 2002, 1220; in der Vfg der OFD Frankfurt v 23.01.2003, FR 2003, 267 wird anhand eines Bsp verdeutlicht, dass die Übertragung zu Bw auf den der übertragenden Kap-Ges nach der Übertragung mittelbar zuzurechnenden Anteil am WG beschr ist; ebenso s Vfg der OFD Ddf v 25.10.2004, DStR 2005, 153; dh volle Übertragung zum Bw, wenn übertragende Kö zu 100 % am Gesamthandsvermögen der Übernehmerin beteiligt ist, s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 29);
• eine Kö Übertragende iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG ist, wenn an der aufnehmenden Pers-Ges andere Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmassen als MU beteiligt sind (teleologische Reduktion von § 6 Abs 5 S 5 EStG, weil der Missbrauchsverhinderungsgrund, s Tz 54a, gar nicht eintreten kann; die stillen Reserven waren niemals im ESt-Regime verhaftet; s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 51; s Binnewies/Mühling, AG 2021, 113; aA s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 836 aE; s Vfg der OFD Ddf v 25.10.2004, DStR 2005, 153; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 31 Bsp 12);
• eine natürliche Pers WG auf eine GmbH & Co KG überträgt, wenn eine Kö als Kpl zwar als MU der Pers-Ges anzusehen ist, aber nicht am Vermögen beteiligt ist (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 23).

Tz. 54c

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die unentgeltliche Übertragung eines WG aus dem Sonder-BV einer Kö in das Sonder-BV einer anderen Kö bei derselben MU-Schaft erfolgt stets zum Tw gem § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 iVm S 5 EStG (uE zutr s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rn 31; zust s Kulosa, in Schmidt, 38. Aufl, § 6 EStG Rn 803 aE; s Scharfenberg, DB 2012, 193; aA s Schulze, in W/M, Anh 16 Rn 737, 738: Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der vGA; s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1658 mwNachw). Gleiches gilt, wenn ein WG unentgeltlich aus dem Sonder-BV einer natürlichen Pers in das Sonder-BV einer Kö bei derselben MU-Schaft (s § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG) übertragen wird (einhellige Auff; zB s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1657 mwNachw).

Tz. 54d

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Regelung des § 6 Abs 5 S 5 EStG enthält keine "Suspendierung" des Tw-Ansatzes im Fall der personifizierten Zuordnung stiller Reserven des übertragenen WG durch Erstellung einer Ergänzungs-bil; eine solche kann auch nicht im Rückschluss aus der entspr ges Normierung in § 6 Abs 5 S 4 1. Hs EStG (s Tz 53d) im Wege der Auslegung erfolgen, ( s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 838; s Ehmcke/Krumm, in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rn 1360; s Schulze, in W/M, Anh 16 Rn 704; ebenso s Vfg der OFD Ddf v 25.10.2004, DStR 2005, 153; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 28; krit: s Schroer/Starke/Unterberg, FR 2002, 875; aA s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1656 und 1657: keine...