Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.8.3 (Anspar-)Rücklage gem § 7g EStG aF

Tz. 74

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Auf Grund der stlichen Rechtsnachfolge führt die übernehmende Gesellschaft eine im Sacheinlagegegenstand enthaltene Rücklage nach § 7g Abs 3 EStG aF (sog Anspar-Rücklage für kleine und mittlere Betriebe) fort (s Tz 68). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklage zulässigerweise beim Einbringenden zum stlichen Übertragungsstichtag (noch) im übertragenen BV passiviert werden kann (s Tz 75).

Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj noch vorhanden, muss sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst werden (s § 7g Abs 4 S 2 EStG aF).

Der Begriff des "Wj" ist iSd Legaldefinition der §§ 4a EStG, 8b EStDV auszulegen, so dass auch Rumpf-Wj erfasst werden, die zB durch eine Veräußerung oder Einbringung entstehen können (s Urt des BFH v 10.11.2004, BStBl II 2005, 596 und BFH/NV 2005, 845). Fällt demzufolge der stliche Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG) mit dem Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wj des Einbringenden überein, muss die Rücklage noch vom Einbringenden aufgelöst werden. Es kommt zu einem lfd Gewinn des letzten Wj (dh kein Einbringungsgewinn). Gleiches gilt, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht mit dem regulären Abschluss-Stichtag des Wj des Einbringenden übereinstimmt, sondern in das zweite Jahr nach der Bildung der Rückstellung fällt. In diesem Fall entsteht ein "einbringungsbedingtes" Rumpf-Wj beim Einbringenden (s Patt, EStB 2005, 299). In diesem Fall wendet die Fin-Verw jedoch die Rspr des BFH zur § 6b-Rücklage bei unentgeltlicher Betriebsübertragung analog auf die Rücklage nach § 7g Abs 3 EStG aF in den Fällen der Einbringung zum Bw an (dies gilt nicht für einen Zwischenwertansatz; s Vfg der OFD Frankfurt v 23.04.2009, DB 2010, 1910, bundeseinheitlich; ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 75). Danach sind das Rumpf-Wj des Einbringenden und das Rumpf-Wj der Übernehmerin in der Art zusammenzuführen, dass für Zwecke des Reinvestitionszeitraums beide Rumpf-Wj als nur "ein" Wj zählen.

Tz. 75

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Fraglich ist, ob beim Einbringenden eine § 7g-Rücklage auch dann erfasst werden kann, wenn bei ihrer Geltendmachung bereits feststeht, dass eine Einbringung des (Teil-)Betriebs in eine Kap-Ges zum Bw erfolgen soll. Nach ständiger Rspr ist dies zu verneinen; eine Anspar-Rücklage darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der (Teil-)Betrieb zu Bw in eine Kap-Ges/Gen eingebracht wird (s Beschl des GrS v 14.04.2015, BStBl II 2015, 1007; zust s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 75).

Tz. 76

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Die Übernahme der § 7g-Rücklage wird nicht davon berührt, dass im Fall der Einbringung des (Teil-)Betriebs in eine bestehende (große) Kap-Ges oder Gen die Übernehmerin eine derartige Rücklage nicht hätte bilden können, weil sie die Größenmerkmale des § 7g Abs 3 S 3 Nr 2 iVm Abs 2 EStG aF nicht erfüllt hätte (s Tz 68). Der übernehmenden Gesellschaft wird als stliche Rechtsnachfolgerin (s §§ 23 Abs 1 iVm 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG) der tats vom Einbringenden verwirklichte stliche Tatbestand angerechnet. Hierzu gehört auch, dass der Einbringende zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung alle Voraussetzungen der Begünstigungsnorm – inkl der betriebsbezogenen Größenmerkmale – erfüllt hat (zust s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 74). Eine spätere Erhöhung des BV ist für die Fortführung der zulässiger Weise gebildeten Rücklage unbeachtlich (ebenso s Urt des BFH v 19.05.2010, BFH/NV 2010, 2072 unter II. c) aa)).

Tz. 77

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Die Übernehmerin führt die Rücklage unter Anrechnung der Zeitdauer der Rücklagenbildung des Einbringenden fort und muss die Rücklage spätestens durch Zeitablauf gem § 7g Abs 4 S 2 EStG aF auflösen. Im Wj der Auflösung ist der Gewinn der aufnehmenden Kap-Ges/Gen zusätzlich um die "Verzinsung" nach § 7g Abs 5 EStG aF zu erhöhen.

Tz. 78

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Die übernehmende Gesellschaft führt nach den Rechtsnachfolgegrundsätzen der §§ 23 Abs 1 iVm 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG auch eine "Existenzgründer-Rücklage" gem § 7g Abs 7 EStG aF fort. Dabei spielt keine Rolle, ob die Übernehmerin selbst die Existenzgründereigenschaft iSd § 7g Abs 7 S 2 EStG aF hat oder nicht (s Tz 68; glA s Meyer/Ball, DStR 2001, 1238). Der aufnehmenden Kap-Ges/Gen wird der tats vom Einbringenden verwirklichte stliche Tatbestand angerechnet. Hierzu gehört auch, dass der Einbringende zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung alle Voraussetzungen der Begünstigungsnorm – inkl der persönlichen Existenzgründereigenschaft – erfüllt hat. Auf die Übernehmerin geht zusammen mit der Fortführung der Rücklage gem § 7g Abs 7 S 1 EStG aF auch

• die Verpflichtung über, die Rücklage durch Zeitablauf gewinnerhöhend aufzulösen (s § 7g Abs 7 S 1 Nr 3 EStG aF), wobei die Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden gemessen nach Wj angerechnet wird (s Schr des BMF v 25.02.2004, BStBl I 2004, 337 unter Rn 48 und 49f) und
• die Berechtigung über, weitere ...