Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3.1 Veräußerungsgewinn: Ermittlung und Entstehung

Tz. 63a

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Der Gewinn aus der Einbringung gegen Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden durch einen (künftigen) Gesellschafter (s Tz 62, 63) ermittelt sich aus der Gegenüberstellung des Betrags der Zuzahlung und dem anteiligen Bw des (eingebrachten) BV. Die anteiligen Bw entspr dem Teil des BV, das von dem Einbringenden für Rechnung des Zuzahlenden erbracht wird, dh regelmäßig dem Verhältnis der Zuzahlung zum Wert des gesamten eingebrachten BV (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 50).

Tz. 64

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Ob das auch bei einer Einbringung gegen Mischentgelt (s Tz 60) gilt, wenn die Übernehmerin eine sonstige Gegenleistung erbringt, wird für vor dem 01.01.2015 beschlossene Einbringungssachverhalte unterschiedlich beurteilt (s nachfolgendes Bsp; für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungen gilt § 24 Abs 2 S 2 und S 4 UmwStG idF des StÄndG 2015, s Tz 129ff).

Beispiel 1 (Einbringung mit Darlehensgewährung):

Der Einzelunternehmer A bringt zum 31.12.2014 seinen Gew (Bw: 150 000 EUR; gW: 1 Mio EUR) in die X- Y KG gegen Erwerb eines Kdt-Anteils zum Bw ein. Gemessen am Wert des übertragenen Unternehmens erhält A eine Beteiligung von 15 %, die durch ein entspr Kap-Konto (I und II) für A dargestellt wird, und eine Forderung gegen die Pers-Ges iHv 100 000 EUR, die als (Gesellschafter-)Darlehen passiviert wird (Einbringung gegen Mischentgelt).

Lösung:

Soweit die Einbringung des Betriebs durch Ausweis eines Darlehens erfolgt, liegt eine entgeltliche Übertragung von BV außerhalb der Gewährung einer MU-Stellung vor (s Tz 59f). Die Bewertungsgrundsätze des § 24 Abs 2 UmwStG sind daher insoweit nicht einschlägig, denn in Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erhält der Einbringende eine Vermögensposition als weiteren Gegenwert. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass die Darlehensforderung des A zu seinem notwendigen Sonder-BV bei der Übernehmerin gehört (s Tz 60 und s Urt des BFH v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter II.2.c). Es gibt vd Auff darüber, ob die Gutschrift auf einem Darlehenskonto als sonstiges Entgelt für die Einbringung zu einer Gewinnrealisierung führt und wie diese zu ermitteln ist. Nach der Rspr des BFH und der hA im Schrifttum kommt es nur dann und auch nur insoweit zu einem Gewinn, wenn die Summe aus den Gutschriften auf den Kap-Konten (hier: Nominalwerte insges 50 000 EUR) und der gW der Darlehensforderung (100 000 EUR) den (antragsgemäßen) Bw des eingebrachten BV (hier: 150 000 EUR) übersteigt (sog. Einheitstheorie wie bei der teilentgeltlichen Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG; s Urt des BFH v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 42ff, s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 527; s Strahl, Ubg 2013, 762; s Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821; s Geissler, FR 2014, 152; s Levedag, GmbHR 2014, 337). Im Bsp-Fall würde (mangels eines rechnerischen Überhangs) demnach kein Gewinn entstehen.

Eine Lösungsalternative wäre auch die Annahme eines VG aus der Darlehensgewährung in der Höhe, um den der gW der Forderung gegen die Pers-Ges nach Abzug der anteiligen Einbringungskosten den (Buch-)Wert des Anteils am BV, für den § 24 UmwStG nicht gilt, übersteigt (idS s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07; s Nitschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 61; s Kai, GmbHR 2012, 165; s Dornheim, FR 2013, 1022). Die von der Rspr vorgenommene Übertragung der Grundsätze in den Fällen der teilentgeltlichen Übertragung gem § 16 Abs 1 S 1 EStG (Einheitstheorie) auf die Einbringung gegen Mischentgelt (s Urt des BFH v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 46f) ist zwar (auch) sachgerecht. Die Entsch über eine entspr Anwendung der Einheitstheorie ist uE jedoch (bis zum Inkrafttreten des § 24 Abs 2 UmwStG idF des StÄndG 2015) in ihrer Konsequenz keineswegs zwingend. Im vorliegenden Fall wird der Betrieb –anders als im originären Anwendungsbereich der Einheitstheorie – vollentgeltlich übertragen; die Gewährung einer Forderung an A ist freilich nur eine Komponente des Mischentgelts für die Betriebseinbringung. A erhält nämlich weiterhin im Tauschwege eine Beteiligung an der aufnehmenden Pers-Ges im Wert von 9/10 seines Betriebs. Eine Gleichsetzung der Einheitstheorie für teilentgeltliche Veräußerungen von Sachgesamtheiten zur Abgrenzung gegenüber der unentgeltlichen Betriebsübertragung auf die Einbringung gegen Mischentgelt drängt sich hier uE nicht unabdingbar auf. Soweit nämlich eine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG gegeben ist, bedeutet dies stets einen tauschähnlichen (dh entgeltlichen) Vorgang, der – anders als bei § 6 Abs 3 EStG – nur ausnahmsweise und nur unter bestimmten Voraussetzungen (wirksamer Antrag gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG) im Ergebnis mit Fortführung der Bw erfolgen kann. Bei der Ermittlung des VG wäre folglich als anteiliger Bw des BV ein Betrag von 15 000 EUR anzusetzen; dies ist der Bw der Sacheinlage, soweit dieser dem Verhältnis der Darlehensverbindlichkeit zum gW des Gesamtbetriebs entspr. Der VG würde danach 85 000 EUR betragen (dh 1/10 der gesamten s...