Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.7 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Tz. 174

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Das Wahlrecht des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG unterliegt bei gewissen Sachverhalten ges Einschränkungen. Diese Vorbehalte beim Bewertungsansatz ergeben sich aus der Grundsystematik der §§ 20 ff UmwStG; nämlich die Einbringung selbst nicht mit Ertrag-St zu belasten, die St-Verhaftung aber ohne Verlust von stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen fortzuführen (s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 6 – 13).

3.7.1 Einbringung von Vermögen mit negativem Kapital

Tz. 175

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Übersteigen die Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten (negatives Kap), hat die Kap-Ges das BV mindestens mit 0 EUR anzusetzen (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG). Eine Bw-Fortführung ist in diesem Fall ausgeschlossen. Die Kap-Ges muss die stillen Reserven demnach soweit aufdecken, dass die Aktivposten den Passivposten entspr. Da die Regelung des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG inhaltlich mit § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG idF des SEStEG übereinstimmt gelten die Aussagen zur neuen Rechtslage entspr; Einzelheiten s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 216.

Tz. 176

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Wird der Betrieb einer Pers-Ges eingebracht, ist nach hM Gegenstand der Einbringung der jeweilige MU-Anteil, weil als Einbringende in diesem Fall die Gesellschafter der Pers-Ges angesehen werden und nicht die Gesellschaft selbst (str, s Tz 21 ff, s Tz 139). Nach dieser Auff kann eine Aufdeckung stiller Reserven hier insoweit in Betracht kommen, wenn nur ein Gesellschafter über ein negatives (stliches) Kap zum Einbringungsstichtag verfügt, obwohl das (Gesamt-)Kap der Pers-Ges (insgesamt) positiv ist. Denn die Vorschrift des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG ist auf jeden MU gesondert anzuwenden. Das Kap des MU ist die Summe aus seinem Kap der Gesamthands-Bil (Fest-Kap und ggf variables EK ohne Darlehenskonto), der (positiven oder negativen) Ergänzungs-Bil und der Sonder-Bil (soweit diese WG mit eingebracht werden).

Beispiel:

Die A & B und C GbR wird in die Tora-GmbH (Gründungskapital 25 000 EUR) durch Sachgründung eingebracht. Das Kap der Pers-Ges beträgt 10 000 EUR (Tw: 500 000 EUR). Die Kap-Konten zum Einbringungsstichtag betragen: Kap des A: ./. 10 000 EUR, Kap des B: 12 000 EUR und Kap des C: 8 000 EUR.

In der H-Bil der Kap-Ges müssen 15 000 EUR der stillen Reserven aufgedeckt werden, da das Mindeststamm-Kap der GmbH ausgewiesen werden muss. Stlich werden drei MU-Anteile gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG eingebracht. Der MU-Anteil des A hat ein negatives Kap, so dass die aufnehmende Kap-Ges in Höhe dieses negativen Kap (10 000 EUR) stille Reserven aufdecken muss (ges Mindestansatz, s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG). Hinsichtlich der übrigen MU-Anteile besteht die Möglichkeit der Bw-Übernahme. Die Tatsache, dass hr-lich 15 000 EUR stille Reserven aufgedeckt werden müssen, führt zu keiner Einschränkung des stlichen Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG. Diese Aufdeckung basiert nämlich auf einer zwingenden hr-lichen Höherbewertung (s § 5 Abs 1 GmbHG), die gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ohne Einfluss auf das stliche Bewertungswahlrecht ist. Zum Ausgleich der H-Bil an die St-Bil ist im Fall der Bw-Fortführung für den MU-Anteil von B und C ein stlicher Korrekturposten von 5 000 EUR zu bilden.

UE müsste im Beispielsfall eine stneutrale Einbringung möglich sein (glA s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 271 ff). Der durch die Pers-Ges eingebrachte Betrieb verfügt über ein positives Kap, so dass die Bewertungseinschränkung des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG nicht greift. Für die beteiligten MU sind insges AK für die einbringungsgeborenen Anteile von 10 000 EUR zu erfassen, die auf A, B und C zu verteilen sind. Hübl (s Hübl in H/H/R, § 20 UmwStG 1977 Rn 100) weist (mit einem Beispiel) zutr darauf hin, dass sich diese Beurteilung von der Lösung der hA nur durch den Zeitpunkt der Versteuerung stiller Reserven unterscheidet. Nach hA sind bereits bei Einbringung 10 000 EUR zu versteuern, obwohl dies gerade nach dem Sinn und Zweck des § 20 UmwStG möglichst (dh soweit dem keine zwingenden stlichen Erfordernisse entgegenstehen) verhindert werden soll. Die AK für die einbringungsgeborenen Anteile insges betragen 20 000 EUR (A: 0 EUR; B: 12 000 EUR und C: 8 000 EUR). Im Fall der Übernahme des insges positiven Kap des Betriebs der Pers-Ges durch die Übernehmerin wäre die Besteuerung aller stillen Reserven der Sacheinlage in Zukunft sichergestellt, weil die AK für die einbringungsgeborenen Anteile nur 10 000 EUR ausmachen und somit um den Betrag des negativen Kap des A niedriger sind, als bei einer Sofortbesteuerung bei Einbringung.

Tz. 177

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Nach uE unzutr Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.05; s Tz 139) soll eine personenbezogene Betrachtung auch dann in Frage kommen, wenn eine Pers-Ges einen Teilbetrieb einbringt und dafür neue Anteile erhält die zum Gesamthandsvermögen der Pers-Ges gehören. Wäre hier nämlich der MU als Einbringender anzusehen, würde die Anwendung des § 20 UmwStG schon daran scheitern, dass kein begünstigter Sacheinlagegegenstand durch den Einbringenden übert...