Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Grundsatz: Fiktion einer Gesamtausschüttung (§ 40 Abs 3 S 1 KStG)

Tz. 23

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Geht das Vermögen einer unbeschr stpfl Kö durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine unbeschr stpfl, von der KSt befreite Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse oder auf eine jur Pers d öff Rechts über, mindert oder erhöht sich gem § 40 Abs 3 S 1 KStG die KSt um den Betrag, der sich nach § 37 und § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der St-Bil ausgewiesene EK abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist (das ist das Nenn-Kap, soweit es nicht im Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG ausgewiesen ist), im Zeitpunkt des Vermögensübergangs als für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Die KSt erhöht sich gem § 40 Abs 3 S 2 KStG nicht in den Fällen des § 38 Abs 3 KStG.

Die Regelung des § 40 Abs 3 KStG ist die Nachfolgevorschrift zu § 38 Abs 2 KStG 1999 (s § 38 KStG 1999 Tz 79ff), zu § 38a Abs 2 KStG 1999 (s § 38a KStG 1999 Tz 55ff) und zu § 42 KStG 1999.

Die Minderung bzw Erhöhung der KSt tritt für den VZ ein, in den das Wj fällt, das mit dem stlichen Übertragungsstichtag endet (ebenso hierzu s Tz 28).

Durch das SEStEG wurde § 40 Abs 3 S 1 KStG, der vorher nur die Fallgruppen des Vermögensübergangs durch Verschmelzung oder Spaltung auf eine stbefreite Kö sowie durch Vermögensübertragung gem § 175 UmwG auf eine jur Pers des öff Rechts regelte, auf den Fall ausgedehnt, dass bei einer zuvor stpfl Kö eine St-Befreiung eintritt. Wie Frotscher (in F/M, § 40 KStG, Rn 12) zutr ausführt, ist die Aufnahme dieses zusätzlichen Falls zu rechtfertigen, weil die St-Folgen die gleichen sind.

Tz. 23a

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der pers Anwendungsbereich ist grds der gleiche wie der des Abs 1. Bei der übertragenden Kö muss es sich um unbeschr stpfl Kö handeln. Sie kann, muss aber nicht stbefreit sein. Die Übernehmerin kann seit der Änderung des § 40 Abs 3 S 1 KStG durch das SEStEG auch eine nicht unbeschr stpfl, aber stbefreite Kö oder jur Pers d öff Rechts sein.

Die Rechtsfolgen des § 40 Abs 3 S 1 KStG treten unabhängig davon ein, ob das übertragene Vermögen dem stfreien Bereich der Übernehmerin oder einem wG bzw einem BgA zugeordnet wird (glA s Frotscher, in F/M, § 40 KStG Rn 16).

Tz. 24

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Beim Vermögensübergang auf eine stbefreite Kö, Pers-Vereinigung, Vermögensmasse oder auf eine jur Pers d öff Rechts wird eine Totalausschüttung durch die übertragende Kö unterstellt. Obwohl der Vermögensübergang infolge der Verschmelzung bzw Spaltung keine ordnungsgemäße GA iSd § 37 Abs 1 KStG ist, gewährt § 40 Abs 3 S 1 KStG der übertragenden Kö, soweit diese zum stlichen Übertragungsstichtag über ein KSt-Guthaben verfügt, die KSt-Minderung. Hinsichtlich des übertragenen EK 02 kommt es grds zur KSt-Erhöhung (wg Ausnahmen s Tz 27).

Tz. 25

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Nach § 40 Abs 3 S 1 KStG idF des UntStFG bemisst sich die KSt-Minderung und/oder KSt-Erhöhung auf der Basis einer fingierten Vollausschüttung des in der St-Bil ausgewiesenen EK. Bei wortlautgetreuer Anwendung bedeutet dies, dass es, soweit den im KSt-Guthaben repräsentierten bzw den im EK 02 ausgewiesenen Rücklagen ein EK lt St-Bil nicht gegenübersteht, nicht zu einer KSt-Minderung bzw KSt-Erhöhung kommt. Wegen des vergleichbaren Problems bei einer Verschmelzung auf eine Pers-Ges s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 28c. Wegen der davon abweichenden Lösung in Liquidationsfällen s Tz 34.

Die KSt-Minderung bzw -Erhöhung ist uE aus den zum stlichen Übertragungsstichtag festgestellten Beständen zu errechnen (wegen der vergleichbaren Situation bei der Ermittlung der KSt-Minderung und -Erhöhung nach § 10 UmwStG s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 26). Eine Nullfeststellung der Bestände erfolgt nicht. Antweiler (in E & Y, § 40 KStG Rn 100, 101) will offenbar auf die Bestände zum Schluss des dem stlichen Übertragungsstichtag vorangehenden Wj abstellen. Dies könnte uE in Sonderfällen zu unzutr Ergebnissen führen, zB dann, wenn die übertragende Kö in ihrem letzten Wj nachstpfl Dividendenerträge iSd § 37 Abs 3 KStG bezogen hat.

Für den durch das SEStEG neu in den § 40 Abs 3 S 1 KStG eingefügten Tatbestand des Eintritts einer St-Befreiung (s Tz 23) ist zu beachten, dass die fiktive GA unter Berücksichtigung einer Gewinnerhöhung zu berechnen ist, die sich wegen § 13 Abs 1 KStG aus der Aufdeckung der stillen Reserven in den WG ergibt (ebenso hierzu s Frotscher, in F/M, § 40 KStG, Rn 15).

Tz. 26

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Nach § 40 Abs 3 S 1 KStG bemisst sich die KSt-Minderung und/oder die KSt-Erhöhung auf der Basis einer fingierten Vollausschüttung des in der St-Bil ausgewiesenen EK "abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist". Dazu s § 28 KStG Tz 45 ff.

Damit gemeint ist Folgendes: Eine Verschmelzung bzw Spaltung gilt gem § 29 Abs 1 KStG als Kap-Herabsetzung. Nach § 28 Abs 2 S 1 HS 2 KStG ist bei einer solchen fiktiven Kap-Herabsetzung derjenige Teil des herabgesetzten Nenn-Kap, der den Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG übersteigt, "dem stlic...