Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Veräußerung – Begriff

Tz. 51

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

§ 21 Abs 1 S 1 UmwStG fingiert einen Gewinn iSd § 16 EStG als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abz der Veräußerungskosten und den AK, wenn einbringungsgeborene Anteile "veräußert" werden. Die Veräußerung löst also die Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen (dh stille Reserven bei Sacheinlage zuz oder abz aller Wertveränderungen seit der Einbringung) aus. Der Begriff der Veräußerung ist in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nicht erläutert. Aus dem Sinnzusammenhang muss geschlossen werden, dass unter Veräußerung nur die (voll-)entgeltliche Eigentumsübertragung an den Anteilen gemeint ist. Notwendig, aber auch ausreichend ist die Übertragung des wirtsch Eigentums (s Tz 53a). Dies folgt aus:

• der Abgrenzung in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zum unentgeltlichen Erwerb, der eben nicht zur Realisierung der stillen Reserven, sondern zur Übernahme der St-Verstrickung der Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG führt,
• aus der Ermittlung des Entstrickungsgewinns gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, bei der von einem Veräußerungspreis (also einem Entgelt für die Anteilsübertragung) ausgegangen wird,
• aus der Vorschrift des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG, nach der in den Veräußerungsersatztatbeständen an die Stelle der Veräußerungspreises iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG der gW der Anteile tritt, und
• aus der Ähnlichkeit der Vorschrift zur Betriebsveräußerung nach § 16 EStG (der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen wird als Gewinn iSd § 16 EStG fingiert und die Gewinnermittlung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ist der Ermittlung des Gewinns aus § 16 Abs 2 EStG nachgebildet); eine Veräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG ist nämlich nur die entgeltliche Übertragung des (wirtsch) Eigentums.

Dementspr versteht der BFH unter einer Veräußerung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG die vollentgeltliche Übertragung (dh für eine angemessene Gegenleistung) des (wirtsch) Eigentums an den Anteilen auf einen anderen Rechtsträger (s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 761, unter II. 1. und v 08.04.1992, BFH/NV 1992, 778 unter II. 1. mit Hinw auf das Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 271; allg Meinung, zB s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21aF Rn 82; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 105; s Widmann, in W/M, Anh 15 [§ 21 UmwStG 1995] Rn 164; zum teilentgeltlichen Geschäft s Tz 34). Unter Rechtsträger ist jede im Rechtsverkehr auftretende rechtliche Einheit zu verstehen (dh Vollinhaber eines Rechts). Damit ist dieser Begriff weiter als der des St-Subjekts. Somit führt – uE zutr – auch die entgeltliche Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen auf eine (mitunternehmerische) Pers-Ges (Eink-Erzielungs-Subjekt) zu einer Veräußerung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG.

Tz. 52

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Eine Veräußerung von Anteilen iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ist auch die entgeltliche Überlassung des Bezugsrechts eines AE von einbringungsgeborenen Anteilen an einen Dritten zur Teilnahme an einer Kap-Erhöhung (entgeltliche Bezugsrechtsveräußerung). Dem Bezugsrecht kommt die Funktion eines Korrektivs zu, das es dem AE ermöglicht, für die von den einbringungsgeborenen Altanteilen auf das Bezugsrecht übergehende Substanz durch dessen Veräußerung einen Ausgleich zu erhalten, falls er sich nicht für den Bezug neuer Anteile entscheidet. Veräußert der AE das Bezugsrecht, so liegt darin eine Teilveräußerung von Gesellschaftsanteilen und nicht eine von einem WG mit Substrat losgelöste, der Realisierung einer bloßen Wertdifferenz gleichkommende, Vermögensmehrung (s Tz 36). Zur Ermittlung des VG s Tz 78.

Tz. 53

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Was unter dem Vorgang der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile zu verstehen ist, wird in § 21 UmwStG nicht erläutert. Aus dem Sinnzusammenhang ergibt sich jedoch, dass dem Begriff der Veräußerung eine eigene stliche – und somit vom ZivR abw – Bedeutung zukommt, die mit dem gleichlautenden Begriff der §§ 16 und 17 EStG übereinstimmt. Daher kann auf die Bestimmung des Begriffs der Veräußerung zu den §§ 17 und 16 EStG in der Rspr zurückgegriffen werden. Der Tatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG entspr nämlich in seinem Aufbau und seiner systematischen Stellung innerhalb der Besteuerungstatbestände des EStG demjenigen der Betriebsveräußerung des § 16 EStG. Dementspr sollen auch die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile an Kap-Ges in gleicher Weise versteuert werden, wie die Gewinne aus einer Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG). Dies ist auch insofern gerechtfertigt, weil die Sacheinlagegegenstände des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG mit den Veräußerungsgegenständen des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1, Nr 2 und Nr 3 EStG übereinstimmen und die nach allg Grundsätzen vorzunehmende Aufdeckung der stillen Reserven bei Einbringung in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile bei Veräußerung nachgeholt wird. Gleiches gilt im Fall der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges iSd § 17 EStG unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 EStG. In diesem Fall treten die einbringungsgeborenen Anteile an die Stelle der nach § 17 ES...