Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Die verschiedenen Stichtage

Tz. 30

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Wie bereits ausgeführt, ist hr-lich zwischen dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens einer Umwandlung (Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung) und dem Umwandlungsstichtag (s § 5 Abs 1 Nr 6, § 126 Abs 1 Nr 6 UmwG) zu unterscheiden. Der Stichtag der hr-lichen Schluss-Bil der Überträgerin ist idR der Tag vor dem Umwandlungsstichtag (hierzu aber s Tz 11).

Beispiel:

Tz. 31

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der stliche Übertragungsstichtag ist grds der Tag, der dem hr-lichen Umwandlungsstichtag unmittelbar vorausgeht. Das ist der Stichtag, auf den die Schluss-Bil der übertragenden Kö erstellt wird (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.02). AA s Widmann (in W/M, § 2 UmwStG Rn 8), der, weil ges nicht geregelt, diesen Automatismus ablehnt. Die Bil iSd § 2 Abs 1 UmwStG, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ist die Bil iSd § 17 Abs 2 S 1 UmwG (s Urt des BFH v 24.04.2008, BFH/NV 2008, 1550; v 07.04.2010, BStBl II 2011, 1749 und s FG München, Urt v 13.11.2018, EFG 2019, 443; Rev-Az: X R 36/18).

Beispiel:

Hr-licher Umwandlungsstichtag:	01.01.08
Stichtag der hr-lichen Schluss-Bil:	31.12.07
Stlicher Übertragungsstichtag:	31.12.07
Tag des Umwandlungsbeschl:	15.04.08
Anmeldung zur H-Reg-Eintragung:	20.06.08
Tag der Eintragung in das H-Reg:	10.02.09

In dem vorstehenden Bsp umfasst der Rückwirkungszeitraum die Zeit vom 01.01.08 bis zum 10.02.09.

Wenn jedoch der Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG ausnahmsweise auf den Tag der H-Reg-Eintragung gelegt wird, stimmt auch der stliche Übertragungsstichtag mit dem Tag der H-Reg-Eintragung überein bzw geht ihm vor, ohne dass zwischen diesen Zeitpunkten ein zeitlicher Unterschied besteht. Eine Verknüpfung mit dem Stichtag der Schluss-Bil nach § 17 Abs 2 UmwG besteht dabei nicht (dazu näher s Suchanek/Hesse, DK 2015, 245ff, mwNachw).

Tz. 32

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Über die Festlegung des stlichen Übertragungsstichtags können die Unternehmen den VZ der Besteuerung beeinflussen (s Jacobsen, DB 2009, 1674). Da die stliche Rückwirkung mit (nicht: nach) Ablauf des Stichtags der Übertragungs-Bil eintritt (s Urt des BFH v 22.09.1999, BStBl II 2000, 2; weiter s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.02), entsteht der Übertragungsgewinn/-verlust stets mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags. Dies gilt nach § 2 Abs 1 iVm § 4 Abs 1, § 5 Abs 1 bis 3 UmwStG auch für das Übernahmeergebnis iSd § 4 Abs 4 bis 6 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011, Rn 12.05) sowie nach § 2 Abs 1 iVm § 7 UmwStG für die Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG. Der Übertragungsgewinn/-verlust sowie der Übernahmegewinn/-verlust sind dem Wj zuzuordnen, das mit dem stlichen Übertragungsstichtag endet bzw in das dieser Stichtag fällt. Die Besteuerung des Übertragungsgewinns, des Übernahmeergebnisses iSd § 4 Abs 4 bis 6 UmwStG sowie der Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG erfolgt in dem VZ, in den das betr Wj fällt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04 mit Beispiel). Entspr gilt für Beteiligungskorrekturgewinne und für den Übernahmefolgegewinn (s Tz 48).

Obwohl der Übertragungsgewinn und das Übernahmeergebnis bereits mit Ablauf des stlichen Übertragungszeitpunkts entstehen, ist es bei voneinander abweichenden Wj dennoch möglich, dass diese bei den beiden Rechtsträgern unterschiedlichen VZ zuzuordnen sind. Bei einer Verschmelzung auf eine Pers-Ges können sich zusätzliche zeitliche Verschiebungen hinsichtlich des VZ der Besteuerung zB dadurch ergeben, dass dem Zuflussprinzip nach § 11 EStG unterliegende Vergütungen für Leistungen an die übertragende Kö in Sondervergütungen der übernehmenden Pers-Ges umqualifiziert werden (s Frotscher, in F/D, § 2 UmwStG Rn 60).

Tz. 33

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Wie bereits erwähnt (s Tz 3, 25), wird in der Praxis aus Vereinfachungs- und Kostengründen als Stichtag der Schluss-Bil der Überträgerin und damit als stlicher Übertragungsstichtag in aller Regel der Stichtag des letzten regulären Jahresabschlusses gewählt, bei einem kj-gleichen Wj mithin der 31.12. Das ist jedoch nicht zwingend. Die Übertragungs-Bil kann vielmehr auf jeden beliebigen Stichtag innerhalb des achtmonatigen Rückbezugszeitraums iSd § 17 Abs 2 S 4 UmwG erstellt werden.

Das FG Köln (s Urt des FG Köln v 26.10.2004, EFG 2005, 1153) hat die Auff vertreten, dass der Umwandlungsstichtag sogar auf einen Zeitpunkt im Verlauf eines Tages festgelegt werden darf; der BFH hat diese Frage im nachfolgenden Rev-Verfahren offen gelassen, s Urt des BFH v 24.04.2008, BFH/NV 2008, 1550. Im Urt-Fall war eine Verschmelzung mit Wirkung zum 01.01., 00.05 Uhr vereinbart worden, um den Übernahmegewinn nicht noch im Vorjahr versteuern zu müssen. Zustimmend s Hörtnagl (in S/H/S, 8. Aufl, § 2 UmwStG Rn 24). AA, uE zutr, s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 2 UmwStG Rn 20) unter Berufung auf den Wortlaut des § 2 Abs 1 S 1 UmwStG "mit Ablauf des Stichtags", nach dessen Auff der Tag vor dem Umwandlungsstichtag der stliche Übertragungsstichtag ist. Wollte man der Auff des FG Köln folgen, dann würde uE die Verschiebung des Übernahmegewinns in das Folgejahr zumindest voraussetzen, dass neben dem reg...