Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.3 Bewertungsanlass und Bewertungsgegenstand (Einheit oder Vielheit von Einbringungsvorgängen)

Tz. 47

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Bewertungsregelungen für den Ansatz der Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG haben nur Relevanz, wenn diese Beteiligung bei der Übernehmerin der inl Besteuerung unterliegt; dh

• wenn die übernehmende Gesellschaft eine unbeschr stpfl Kap-Ges oder Gen ist oder
• wenn die übernehmende Gesellschaft eine (ausl) beschr stpfl Kap-Ges oder Gen ist und die Anteile an der erworbenen Gesellschaft zum BV einer inl BetrSt gehören.

Tz. 48

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Gegenstand des Bewertungswahlrechts ist die vom Einbringenden iRd Anteilstauschs übertragene Beteiligung. Die Bewertung hat für jede Einbringung, dh für den jeweiligen konkreten Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG einheitlich zu erfolgen. Ist die eingebrachte mehrheitsvermittelnde Beteiligung tw nach § 21 UmwStG aF stverstrickt (s Tz 68), kann nicht "insoweit" ein anderer Wertansatz gewählt werden als für den Bruchteil der Beteiligung, der nach anderen Vorschriften stverstrickt ist (zust s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 198).

Tz. 48a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Antrag auf Bewertung der erworbenen Beteiligung bei der Übernehmerin bezieht sich auf jeden einzelnen Anteilstauschvorgang iSd § 21 Abs 1 S 1und 2 UmwStG (zust s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 74). Dies gilt auch für die Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei sonstigen Gegenleistungen (s Tz 51l). Werden von ein und demselben Einbringenden mehrheitsvermittelnde Beteiligungen an vd Kap-Ges oder Gen eingebracht, kann die übernehmende Gesellschaft das Bewertungswahlrecht für jede Beteiligung an einer bestimmten Gesellschaft (als eigener Anteilstausch) gesondert ausüben (wie hier s Ruf, GmbHR 2008, 243; und s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 199; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 43 aE). Dies bedeutet aber auch, dass beim Anteilstausch mit Gewährung sonstiger Gegenleistungen die Beurteilung der Freigrenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG (s Tz 51aff) für jede Einbringung separat vorgenommen werden muss (dh keine additive/saldierende Betrachtung der sonstigen Gegenleistungen und "Bw der eingebrachten Anteile"). Erfolgen die Einbringungen iR einer einheitlichen Sachgründung oder Sach-Kap-Erhöhung (dh gegen Gewährung eines einheitlichen neuen Anteils an der Übernehmerin als Gegenleistung für alle erworbenen Beteiligungen), steht dies der Annahme eigenständiger und vd Anteilstauschvorgänge iSd § 21 Abs 1 UmwStG und somit einer unterschiedlichen Wahlrechtsausübung nicht entgegen. Gleiches gilt, wenn bei der Gründung der Übernehmerin oder einer Sach-Kap-Erhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft mehrere Einbringende die Beteiligung an einer (bestimmten) Kap-Ges oder Gen übertragen (s Tz 36 Beispiel 5 und 6). Stlich sind vd Anteilstauschvorgänge mit jeweils eigenem Bewertungswahlrecht anzunehmen; dies gilt auch dann, wenn die eingebrachten Beteiligungen erst zusammen in der Hand der aufnehmenden Gesellschaft die Stimmenmehrheit vermitteln (glA s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 68 aE; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 43; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 200). Denn in diesem Fall bringt für stliche Zwecke jeder der Einbringenden einen mehrheitsvermittelnden Anteil ein (s Tz 33 und 35 aE). Überträgt hingegen ein und derselbe AE (Einbringender) mehrere Beteiligungen an derselben Kap-Ges/Gen in einem sachlichen und/oder zeitlichem Zusammenhang auf die übernehmende Gesellschaft, ist nur ein Anteilstauschvorgang anzunehmen (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 43; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 74; dabei kann keine Rolle spielen, ob die Anteile beim Einbringenden tw im PV und im BV gehalten worden sind).

Tz. 48b

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Fraglich sind die Bewertungsmöglichkeiten für die übernehmende Gesellschaft, wenn eine Pers-Ges ihre mehrheitsvermittelnde Beteiligung beim Anteilstausch hingibt. Erfolgt der Anteilstausch durch Übertragung des Vermögens einer vermögensverwaltenden (Holding-)Pers-Ges auf die Übernehmerin, der Verschmelzung der Pers-Ges auf die Übernehmerin oder dem Formwechsel der Pers-Ges in eine Kap-Ges (s Tz 3, s Tz 48), sind so viele separate Einbringungsvorgänge gegeben, wie Gesellschafter am Vermögen der Pers-Ges beteiligt und Anteile an vd Kap-Ges/Gen im Gesellschaftsvermögen enthalten sind (s Tz 8a; zum Formwechsel s § 25 UmwStG Tz 27, 39–40). Denn für stliche Zwecke sind diesen Gesellschaftern die WG des Gesellschaftsvermögens anteilig unmittelbar zuzurechnen (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO), so dass diese stlich als Einbringende anzusehen sind (s Tz 8a). Für jeden Einbringungsvorgang (dh soweit dem Mitglied der Pers-Ges das gesamthänderische Vermögen an der jeweiligen mehrheitsvermittelnden Beteiligung ideell zuzurechnen ist) als eigenen Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG kann das Antragsrecht auf Minderbewertung unterhalb des gW separat ausgeübt werden.

Tz. 48c

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Bei einer mitunternehmerischen Pers...