Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.4 Ausübung des Bewertungswahlrechts (Antrag auf Minderbewertung, § 21 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG)

Tz. 49

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Nach der Systematik des Bewertungswahlrechts in § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG ist der Ansatz der Beteiligung mit dem gW der Grundbewertungsmaßstab beim Anteilstausch (und zugleich Obergrenze der Bewertung, s Tz 50). Auf Antrag kommt eine Bewertung zum Bw oder Zwischenwert in Frage, wenn die Voraussetzungen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG gegeben sind und soweit keine gesetzlichen Einschränkungen bestehen (s Tz 50 und s Tz 51ff). Der Antrag iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG ist materiell-rechtliche Voraussetzung für einen Wertansatz unterhalb des gW.

Antragstellerin ist ausschl die Übernehmerin als "Inhaberin des Bewertungswahlrechts" (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG: "hat die übernehmende Gesellschaft ... anzusetzen"; Rückschluss aus § 21 Abs 1 S 3 UmwStG, der auf eine analoge Anwendung des § 20 Abs 2 S 3 UmwStG verweist und Rückschluss aus der materiell-rechtlichen Werteverknüpfung gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG; vergleichbar der Grundsystematik bei § 20 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 209; einhellige Auff zB s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 77; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 66). Der Einbringende hat weder ein Mitsprache- noch Vetorecht bei der Frage, ob und mit welchem Inhalt ein Antrag nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG gestellt wird (wie bei § 20 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 209). Da der Wertansatz der Übernehmerin wegen der in § 21 Abs 2 S 1 UmwStG festgelegten materiell-rechtlichen Werteverknüpfung unmittelbare Auswirkungen für das Entstehen und die Höhe eines vom Einbringenden zu versteuernden VG aus dem Anteilstausch hat, steht dem Einbringenden als Drittbetroffener ein Anfechtungsrecht gegen die maßgebende KSt-Festsetzung für die Übernehmerin zu. Der Einbringende kann hier geltend machen, dass bei der Besteuerung im Jahr des Anteilstauschs ein zu hoher Wert als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile angesetzt worden sei (ständige Rspr, zuletzt s Urt des BFH v 15.06.2016, BStBl II 2017, 75 unter Rn 13 und v 13.09.2018, I R 19/16, DB 2019, 341 unter Rn 18; dazu s § 20 UmwStG Tz 209a; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 66). Die aufnehmende Kap-Ges kann mangels Beschwer nicht durch Anfechtungsklage geltend machen, der ihrer St-Festsetzung zu Grunde gelegte Wert der eingebrachten Beteiligung sei zu hoch (s Urt des BFH v 30.09.2015, BFH/NV 2016, 959 unter Rn 10).

Der bedingungsfeindliche Antrag ist an das für die Besteuerung mit KSt für die Übernehmerin zuständige FA zu richten (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 69; s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.12 iVm 20.21). Er ist ges an keine Form gebunden und kann daher auch konkludent gestellt werden (wie bei § 20 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 211; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 68). Eine spätere Rücknahme oder Änderung ist unzulässig (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 70; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 80; ebenso Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.12 iVm 20.21 iVm 03.29 und 20.24). Der Antrag ist nicht wirksam, wenn er nach Ablauf der Ausschlussfrist erfolgt (s Tz 49b); eine jederzeitige frühere Antragstellung (auch vor Abgabe der KSt-Erklärung und/oder stlicher Schluss-Bil für den VZ des Anteilstauschs) ist jedoch möglich (s § 20 UmwStG Tz 211a).

Kein Antrag iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG wird gestellt, wenn der Einbringende in seiner St-Erklärung einen bestimmten Bewertungsansatz (Bw/AK oder Zwischenwert) zu Grunde legt und auch eine entspr Veranlagung erfolgt (der Einbringende ist nicht antragsberechtigt und kann daher das Antragsrecht nicht verwirken; seine Veranlagung ist ggf später gem § 175 Abs 1 Nr 2 AO zu ändern; s § 20 UmwStG Tz 209; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.12 iVm 20.23). Ebenfalls wird kein Antrag gestellt, wenn der Anteilstausch iRd Gründung der Übernehmerin erfolgt und für Zwecke der stlichen Erfassung dem FA Angaben zur Errichtung der Kap-Ges/Gen nebst einer Eröffnungs-Bil eingereicht werden (ohne Hinw, dass der dortige Wertansatz der eingebrachten Beteiligung als Antrag nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG zu werten sei). Ein nachfolgender (erstmaliger) Antrag der Übernehmerin würde auch nicht verspätet iSd § 21 Abs 1 S 2 HS 2 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG erfolgen, weil die Eröffnungs-Bil keine Schluss-Bil idS ist (s Tz 49b).

Werden bei der Gründung oder einer bestimmten Sach-Kap-Erhöhung die Anteile an der erworbenen Gesellschaft von mehreren Einbringenden übertragen (s Tz 48a) und wird für die Beteiligung insgesamt ein höherer Wert als die Summe der Bw bzw die AK angesetzt, hat die übernehmende Gesellschaft eine Erläuterung des Bil-Ansatzes für die erworbene Beteiligung (Einzel-WG) zu erstellen und der St-Erklärung beizufügen. Hieraus muss sich ergeben, welcher Bewertungsmaßstab aus dem einheitlichen Bil-Ansatz sich für jeden einzelnen Einbringenden ergibt (ebenso s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 200).

Tz. 49a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Aus dem Regel-Ausnahmeverhältnis des § 21 Abs 1 S 1 und S 2 UmwStG (s Tz 45) und der Festlegung des gW als Obergrenze der Bewertung (s Tz ...