Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.1 Allgemeines

Tz. 122

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine EK-Quote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns insges (EK-Test). Der Abgleich der EK-Quoten ist für jeden dem Konzern zugehörigen inl Betrieb gesondert vorzunehmen. Wenn er für einen Betrieb nicht gelingt, können trotzdem die anderen konzernzugehörigen Betriebe von der Anwendung der Zinsschranken-Grundregel befreit sein, falls dort die in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG genannten Voraussetzungen vorliegen (s Tz 129). Gem § 8a Abs 1 S 4 KStG idFd KrZwMG 2023 gelten für Kö alle Eink als in einem Betrieb iSd Zinsschranke erzielt. Der EK-Escape ist uE für diesen einen "Betrieb" zu prüfen.

Zum Konzernbegriff siehe Tz 230ff. Durch das Lösen der Stand-alone-Klausel (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023) von der Konzernzugehörigkeit, ist diese nun erstmalig für den Ausnahmetatbestand des EK-Escape zu prüfen. Nach Art 4 Abs 5 S 1 iVm Abs 8 ATAD ist der EK-Escape nur für Stpfl eröffnet, die "zu Rechnungslegungszwecken Mitglied einer konsolidierten Gruppe" sind. Der in § 4h Abs 3 S 5 u 6 EStG aF definierte Konzern blieb hinter den Mindestvorgaben der ATAD zurück, da ausreichend war, dass der Betrieb mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden könnte (s § 4h Abs 3 S 5 aF). Nach § 4h Abs 3 S 6 EStG aF gehörte ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden konnte (sog Gleichordnungskonzern). Mit dem KrZwMG 2023 wurde der Konzernbegriff in S 5 (s S 4 idFd KrZwMG 2023) an die ATAD angepasst und die Bestimmung eines sog Gleichordnungskonzern (s S 6 aF) ersatzlos gestrichen. Eine Konzernzugehörigkeit nach dem KrZwMG 2023 setzt voraus, dass der Betrieb nach den zugelassenen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wird (s § 4h Abs 3 S 4 EStG; amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, 193). Dh es muss tats ein Konzernabschluss aufgestellt werden.

Die Änderung des Konzernbegriffs schränkt den Anwendungsbereich des EK-Escape stark ein und dürfte dadurch deutlich an Bedeutung gewinnen (glA Wagner/Herbst, DB 2023, 2330, 2334). "Verbundenen Unternehmen" bzw "nahestehenden Personen", die nicht konzernzugehörig sind (zB Beteiligungsverhältnis zw 25 % und 50 %), bleibt der EK-Escape verschlossen. Die Ausnahmetatbestände des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b und c EStG bauen insofern nicht mehr aufeinander auf, als dass nicht für alle Stpfl, die den Ausnahmetatbestand der Stand-alone-Klausel nicht erfüllen, im nächsten Schritt der EK-Escape eröffnet ist. Wagner/Herbst sprechen insofern von einer Lücke zw der Anwendung der Stand-alone-Klausel und der des EK-Escape (DStZ 2023, 2330, 2335).

Tz. 123

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Der EK-Test nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG betrifft nicht nur Kö, denn konzernzugehörig können auch Pers-Ges sein. Wegen der Auswirkungen der Zinsschranke auf die Fremdfinanzierung einer atypisch ausgestalteten KGaA s Kollruss (BB 2007, 1988).

Tz. 124

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Ein Organkreis giltgem § 15 S 1 Nr 3 KStG als ein Betrieb, sodass er für sich allein keinen Konzern bildet und es des EK-Tests zur Vermeidung der Zinsschranke nicht bedarf (s auch Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 68).

Sind neben dem Organkreis noch weitere Konzerngesellschaften vorhanden, muss ggf der EK-Test geführt werden, und zwar für den gesamten Organkreis. Zu diesem Zweck ist das Vermögen (Vermögensgegenstände und Schulden) des OT und der zum Organkreis gehörenden OG durch einen Teilkonzernabschluss zu konsolidieren (im Einzelnen s Tz 131).

Tz. 125

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei Objektgesellschaften mit inl Überschuss-Eink erstreckt sich der EK-Test auf das gesamte Vermögen der Kap-Ges und damit insbes auch auf das Ausl-Vermögen (s Tz 63). Dies gilt uE nach § 8a Abs 1 S 4 KStG idFd KrZwMG 2023 nun für alle Kö.

Kaminski (IStR 2011, 783, 787) problematisiert, wie der EK-Test bei einer inl nicht buchführungspflichtigen BetrSt (s Tz 49) zu führen ist. SE sollte ein Rückgriff auf das stliche Dotations-Kap erfolgen.

Tz. 126

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Ein Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu 2 %-Punkte (für Wj, die nach dem 31.12.2009 enden; davor: 1 %-Punkt) wird als unschädlich toleriert. Dabei sieht das Gesetz allerdings keine Wj übergreifende Glättungsregelung vor. Nach § 8a Abs 2 S 3 KStG aF hingegen war eine vorübergehende Minderung des EK durch einen Jahresfehlbetrag unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten folgenden Wj das urspr EK durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wieder hergestellt wurde (zu diesem Problem s Köhler, DStR 2007, 602 und in E & Y, Die URef 2008, 116 sowie s Töben/Fischer, GmbHR 2007, 532, 535 mit Gestaltungsüberlegungen).

Tz. 127

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Der EK-Test ist ausgeschlossen, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt (s § 8a Abs 3 KStG). Die in ...